Налог на прибыль как объект налогового администрирования

Введение

Переход национального хозяйства России на рыночные отношения, изменение общественных отношений между государством и  хозяйствующими субъектами, становление  и развитие эффективной, справедливой и стабильной налоговой системы, обусловили необходимость организации  нового вида государственного контроля – финансового контроля в сфере  налогообложения.

Развитие  правовой основы налогообложения, постоянное увеличение количества законодательных  актов и нормативных документов, регулирующих взимание налогов с  организаций и физических лиц, активное вовлечение хозяйствующих субъектов  в налоговые отношения предопределили возникновение потребности в  организации и проведении налогового контроля, позволяющего обеспечить необходимые  доходы государственного бюджета без  увеличения налоговой нагрузки, путем  повышения собираемости налоговых  изъятий. Назначение налогового контроля заключается не только в содействии успешной реализации фискальной политики государства, но и обеспечении баланса  интересов государства и лиц, исполняющих налоговые обязательства.

Важное  место в системе налогового администрирования  отведено организации налогового контроля по налогу на прибыль организаций. Несмотря на меняющийся удельный вес налога на прибыль в формировании доходной части бюджета на различных этапах развития национального хозяйства  России, он является одним из основных инструментов налоговой политики государства. Налог на прибыль выполняет не только фискальную функцию по аккумулированию  денежных средств в соответствующих  бюджетах, но и регулирующую, позволяющую  государству активно влиять на темпы  развития экономики.

Необходимость усиления контроля за правильностью  исчисления налога на прибыль связана  с тем, что произошли качественные изменения в порядке взимания налога на прибыль организаций в условиях ведения самостоятельной системы налогового учета. То есть возникает насущная потребность своевременно отслеживать и правильно применять изменяющиеся и обновляющиеся нормы налогового контроля за правильностью исчисления налога на прибыль. Исследование этих преобразований, безусловно, позволит качественно организовать систему государственного налогового контроля, повысить его результативность.

Проблема  повышения качества системы налогового контроля за исчислением налога на прибыль организаций, приобретает  особую значимость в современных  условиях, поскольку стоит задача не только выявления позитивных и  негативных тенденций в развитии контроля за доходами и расходами  организаций, причин снижения эффективности  налогового контроля, но и разработки новых стратегических направлений  его совершенствования, обеспечивающих качественно новое содержание.

Таким образом, имеется насущная необходимость  в разработке теоретических и  развитии методологических вопросов, связанных с функционированием  налогового контроля, исходя из его  принципов, выработанных финансовой наукой и особенностей развития национальной экономики страны.

Цель  работы состояла в том, чтобы на основе обобщения теоретических положений, накопленного практического опыта  разработать методологические основы налогового контроля по налогу на прибыль  организаций для повышения качества системы налогового контроля Российской Федерации.

1. Налог на прибыль  как объект налогового администрирования

Основным рычагом регулирования  экономики для государства является налогообложение. Регулирование и  эффективное использование налогов  в решении социально-экономических  проблем не возможно понять без четко  обоснованной государственной налоговой  политики, части финансовой политики, соответствующей объективным экономическим, социальным, политическим условиям и  направленной на обеспечение бюджетов местных уровней. Построение эффективной  налоговой политики на действенных  механизмах налогового администрирования  – условие создания и развития оптимальной национальной налоговой  системы страны, порожденное интеграцией  национальных экономик и всемирной  конкуренцией за инвестиции, что обусловлено  государственным регулированием дальнейшего  притока инвестиций и поступлений  в бюджет.

Цели и задачи налоговой политики могут различаться в зависимости  от конкретного исторического периода  и от конкретных обстоятельств и  социально-экономических условий  каждой страны. Но при этом налоговая  политика должна быть ориентирована  на создание благоприятного налогового климата в государстве. По мнению С.Г. Пепеляева в целом эффективность проводимой в каждой стране налоговой политики зависит от эффективности налогового администрирования, в частности и администрирования налога на прибыль организаций. Поскольку оно представляет инструмент, направленный на успех или провал общей налоговой политики. Это обусловлено тем, что основная цель налоговых органов в сфере налогового администрирования включает в себя обеспечение полного и своевременного сбора налогов и пошлин, установленных в соответствии с законодательством.

В.Д. Сорокин рассматривает налоговое администрирование налога на прибыль как управление процессом взаимодействия между участниками налоговых правоотношений в сфере налогообложения прибыли. Такого рода отношения складываются в ходе исполнения обязательств перед бюджетами различных уровней бюджетной системы, в рамках деятельности налоговых органов, выполняющих функцию по сбору налога на прибыли и контролю за их уплатой. В целях наиболее полного поступления налоговых платежей государство в системе своих органов должно иметь соответствующий механизм, обеспечивающий постоянство налоговых поступлений в бюджеты всех уровней, а также государственные внебюджетные фонды. В связи, с чем налоговое администрирование экономисты рассматривают как механизм, позволяющий реализовать основные направления налоговой и бюджетной политики государства .

В соответствии с налоговым законодательством  западных стран, прибыль компании за отчетный период представляет собой  разницу в стоимости собственного капитала (чистых активов) на начало и  конец периода. Показатель чистых активов  подсчитывается путем вычета из общей  стоимости активов фирмы стоимости  долгов третьим лицам, т.е. тем, кто  не входит в число владельцев компании. Вычитаются также средне- и долгосрочная задолженность (по банковским ссудам и  облигациям) и краткосрочная задолженность  поставщикам и прочим кредиторам.

Способы уклонения от уплаты налогов  базируются, прежде всего, на занижении  чистого прироста стоимости имущества  предприятия. С целью преуменьшения  суммы чистого прироста активов  используется отражение фиктивных  обязательств по платежам в форме  фиктивных или завышенных приходных счетов, фиктивной ссуды.

Поэтому усилия проверяющих органов  концентрируются на определении  точной величины прироста имущества. В  этой связи важнейшими направлениями  проверки являются следующие:

• полнота учета доходов предприятия (в том числе – доходов, не связанных с производственной деятельностью);
• источники прироста имущества (вызывает подозрение прирост имущества неясного происхождения);
• реализация или при обретение имущества в крупных размерах;
• издержки производства (особое внимание уделяется амортизационным отчислениям, а также расходам на содержание персонала);
• инвестиции;
• кредиты;
• изменение организационно-правовой формы предприятия;
• деловые отношения на предприятии;
• получение субсидий от государства;
• применение налоговых льгот.

Трудности четкого определения  состава прибыли с 6 ухгалтерской точки зрения связаны с распределением прибыли между участниками хозяйственных  операций (дирекцией, администрацией, акционерами, наемными работниками).

Например, в статье «издержки на содержание персонала» отражается общий  объем зарплаты и отчислений в  социальные фонды. При этом вознаграждение руководству акционерной компании может включать в себя часть прибыли, которая, тем не менее, проходит по статье издержек. В западных странах подобное явление называется «скрытым распределением прибыли». Сюда относится, в частности, продажа товаров акционерам по заниженным ценам, выплата слишком высокого жалованья акционерам – членам руководящих  органов фирмы, взимание чрезмерно  низкого процента по ссудам, предоставленным  компанией ее акционерам, и наоборот – чрезмерно высокого процента по ссудам, предоставленным компании ее акционерами.

С целью выявления «скрытого  распределения прибыли» налоговые  органы выявляют суть отношений, сложившихся  между корпорацией и ее акционерами. Так, размеры заработной платы и  дивидендов (дохода на пай или долю) могут сравниваться между собой, а также с объемами функций  каждого работника и работающего  акционера. С целью проверки обоснованности выплаты слишком высокого жалованья  высшим менеджерам налоговые органы могут проанализировать особенности  и финансовые успехи компании, сравнить размер заработной платы и жалованья  с суммами, выплачиваемыми на других предприятиях, и т.п. Такие действия носят название «доктрина срывания корпоративной маски» (применительно  к налоговому контролю).

На величину балансовой прибыли  значительное влияние оказывает  сумма резервов, формируемых до налогообложения  прибыли. Они представляют собой  статьи пассива баланса, образуемые в связи с обязательствами, возможными убытками или затратами, но не связанные  с какими-либо конкретными сроками  или размерами платежа. Такие  резервы могут создаваться, например, при наличии сомнительных долгов, угро3ы возникновения потерь, из-за ненадежных операций, предстоящего судебного  процесса или даже налоговой проверки.

Фальсификация или завышение резервных  фондов, а также завышение амортизационных  отчислений являются типичными способами  занижения прибыли для крупных  компаний. Его сущность заключается  в том, что предприятие получает необоснованную отсрочку уплаты налогов. Это в особенности характерно для стран с «континентальной»  системой бухгалтерского учета –  Германии, Франции.

В результате занижения оценки имущества, сохранения низкой оценки в балансе  после того, как оснований для  ее применения больше не существует, а  также завышенной оценки обязательств на предприятии образуются скрытые  резервы. Их наличие препятствует наиболее достоверному отражению имущественного и финансового положения предприятия, его доходов. В то же время формирование данных резервов является важным инструментом налоговой политики на предприятии  и допускается законодательством, если при этом не идет речь о сознательных манипуляциях с прибылью. Поэтому  при налоговой проверке предприятия  особое внимание уделяется именно пассиву  баланса, тем более что часто  сложно провести грань между применением  методов налогового планирования и  намеренной фальсификацией информации.

Для широкого применения концепции  прибыли в России пока отсутствует соответствующая аналитическая база, а также необходимая правовая инфраструктура. Тем не менее, элементы этой концепции фактически используются у нас налоговыми органами при выявлении «подозрительных» предприятий. Так, в «Регламенте планирования и подготовки выездных налоговых проверок» Управления МНС России по г. Москве в качестве приоритетных для проведения проверок рекомендуются, например, следующие категории налогоплательщиков:

• налогоплательщики, отражающие в налоговой отчетности убыток или незначительную прибыль на протяжении ряда налоговых периодов. О возможности предоставления таким налогоплательщиком недостоверной отчетности могут косвенно свидетельствовать совершение налогоплательщиком операций по приобретению имущества в крупных размерах и других операций, дающих основание для выводов о несоразмерности производимых нaлoгoплательщиком расходов его доходам.
• налогоплательщики-организации, имеющие нетипичное соотношение между частными вкладами в уставный капитал и размерами изъятия материальных и финансовых средств для нужд потребления (превышение вкладов над изъятиями в течение длительного времени является основанием для назначения проверки).

Что же касается проверка выполнения обязанности подачи налоговой отчетности можно выделить следующие особенности (рис. 1):

• Налогоплательщики подают налоговые декларации в любом случае.
• Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, подают налоговые декларации по месту нахождения головной организации с разбивкой по обособленным подразделениям
• Налоговые агенты подают по итогам отчетных периодов налоговые расчеты при осуществлении факта выплаты.
• Некоммерческие организации подают декларацию по упрощенной форме при отсутствии обязательств по уплате налога.

Рис. 1. Обязанность налогоплательщиков по декларированию налога на прибыль

Рассматривая налоговое администрирование  налога на прибыль организаций как  некий управленческий процесс В.Н. Карасева говорит о том, что это в первую очередь совокупность приемов, способов и методов уполномоченных органов государственной власти в налогообложении прибыли организаций. Эффективное налоговое администрирование выступает развивающим фактором налоговой политики. Поскольку как средства повышения эффективности, так и факторы положительной направленности налогового администрирования однозначно отражаются на основной стратегии налоговой политики.

Таким образов  из сложившейся практики, в данной работе, под «администрированием  налога на прибыль организаций» понимается деятельность не только исполнительных (налоговых) органов, общественных организаций  и научных коллективов по управлению налоговыми отношениями, перед которыми стоят следующие задачи:

– повышение уровня собираемости налога на прибыль организаций;