Особенности исчисления, уплаты, возмещения налога на добавленную стоимость

Острота и недопустимость сложившейся ситуации с поступлениями НДС в бюджетную систему стали основой для появления идеи замены НДС на другой вид косвенного налога, а именно, налога с продаж. Данное предложение по изменению состава косвенных налогов в российской налоговой системе особенно активно дискутировалось в 2002 – 2007 годах и не потеряло актуальности до настоящего времени. Сторонники сохранения НДС в составе российской налоговой системы видят решение проблемы повышения собираемости НДС в поиске новых эффективных способов его администрирования. Однако в научных спорах по вопросу коренного реформирования НДС и замены его на налог с продаж к настоящему времени единая позиция не достигнута[12, с. 261].

Следует отметить, что  «Основными направлениями налоговой  политики в Российской Федерации на 2008 – 2010 годы», а также «Основными направлениями налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов», разработанными Минфином России и одобренными Правительством РФ, совершенствование налогового администрирования, в том числе НДС, принято в качестве главной задачи.

НДС занимает важное место  в российской экономике и налоговой  системе. Посредством НДС перераспределяется 6,3% ВВП, в то время как через налог на прибыль лишь 1,1% ВВП. Экономическая природа НДС объективно предопределяет его высокий фискальный потенциал. Анализ статистических данных за весь период существования налоговой системы РФ показал, что НДС всегда лидировал в доле налоговых поступлений федерального бюджета. Вместе с тем, в отдельные годы различные факторы, в том числе динамика норм налогового законодательства оказывали влияние на некоторое понижение удельного веса НДС в общем объеме налоговых поступлений. Изменения в налоговом законодательстве, а также усиление активности налогоплательщиков в практике минимизации налоговых платежей привели к тому, что в последние годы темпы роста налоговых вычетов по НДС стали превышать темпы роста налоговых поступлений по НДС. В результате, фискальный потенциал НДС в настоящее время реализован не полностью. В современных условиях основным фактором повышения степени реализации фискального потенциала НДС является совершенствование налогового администрирование данного налога.

1.2 Основные  элементы налога на добавленную  стоимость

Система налога на добавленную стоимость (НДС) была разработана и впервые применена во Франции в 1954г., и, начиная с 1960-х гг. она получила широкое распространение во многих странах. В настоящее время он играет важную роль в налоговых системах более чем 40 государств мира. Многолетний опыт использования НДС в зарубежных странах показал, что он является одним из наиболее эффективных фискальных инструментов государства. В России налог на добавленную стоимость был введен с 1 января 1992 г. Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». Он фактически заменил (вместе с акцизами) прежние налог с оборота и налог с продаж, намного превзойдя их по своему влиянию на формирование доходов бюджета, экономику, формирование ценовых пропорций и финансы предприятий и организаций. В настоящее время порядок исчисления и уплаты налога в бюджет регулируется положениями главы 21 НК РФ. Исходя из положений НК РФ, определяющего обязательные условия установления налога, законодательное закрепление налог на добавленную стоимость включает, прежде всего, установление его налогоплательщиков, а также элементов налогообложения.

Налог на добавленную  стоимость уплачивают все предприятия  и организации вне зависимости  от видов деятельности, форм собственности, ведомственной принадлежности, организационно-правовых форм, численности работающих и т.д., имеющие статус юридических лиц, осуществляющих производственную и иную коммерческую деятельность.

Объектом налогообложения  признаются следующие операции:

1. реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
2. передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3. выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4. ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право  на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с  исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. Существует перечень товаров, ввоз которых на территории РФ не подлежит обложению НДС, в частности ввоз товаров в качестве безвозмездной помощи, всех видов печатной продукции, получаемых государственными и муниципальными библиотеками, технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к ним, ввозимых в качестве вклада в уставный капитал.

С 1 января 2008 г. для всех налогоплательщиков устанавливается  единый налоговый период - квартал. Это значит, что налог платят один раз в квартал все налогоплательщики, в том числе и налоговые  агенты.

В настоящее время  действуют пять ставок налога на добавленную стоимость. Три ставки в размерах 0, 10 и 18% - основные и две ставки 10/110 и 18/118 - расчетные. Перечень товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС по ставке 0%, содержится в п. 1 ст. 164 НК РФ. В числе таких товаров (работ, услуг):

• экспортируемые товары;
• работы и услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых;
• работы и услуги, непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
• иные товары (работы, услуги), предусмотренные п. 1 ст. 164 НК РФ.

Налогообложение по ставке НДС 10% производится в следующих  случаях:

1. при реализации продовольственных товаров, предусмотренных пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ и Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908;
2. при реализации товаров для детей, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ и Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908;
3. при реализации периодических печатных изданий и книжной продукции в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 № 41
4. при реализации медицинских товаров, предусмотренных пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ.

Ставка НДС 18% применяется во всех случаях, особо не оговоренных ст. 164 НК РФ. По налогу на добавленную стоимость установлены две расчетные ставки, которые соответствуют ставкам 10 и 18%. Расчетные ставки определяются как процентное отношение основной налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10 или 18%).

Расчетные ставки применяются  в следующих случаях:

1. при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ;
2. при получении авансов в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
3. при удержании налога налоговыми агентами;
4. при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ;
5. при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ;
6. при передаче имущественных прав в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ.

Позже, осуществив отгрузку товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

Суммы налога, исчисленные  налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок, подлежат вычету на основании п. 8 ст. 171 НК РФ, причем право на указанный вычет появляется с даты отгрузки соответствующих товаров.

По общему правилу  налоговая база по НДС - это стоимостная  характеристика объекта налогообложения. Поэтому налог в большинстве случаев исчисляется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), которые мы реализуете (передаете).

Таким образом, налоговая  база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено  НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. То есть, сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога:

НДС = НБ x С,

где НБ - налоговая база; С - ставка налога.

И при совершении облагаемых НДС операций мы, будучи налогоплательщиком НДС, обязаны исчислить сумму  налога.

1.3 Порядок исчисления НДС

Порядок исчисления НДС регламентируется ст. 166 НК РФ. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к этому налоговому периоду. В свою очередь налоговый период по НДС составляет календарный месяц, а для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации без учета налога, не превышающими 2 млн. руб., - квартал (ст. 163 НК РФ). При отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога расчетным путем на основании данных по аналогичным налогоплательщикам.

Действующий порядок  исчисления НДС предусматривает, что  сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется как соответствующая  налоговой ставке процентная доля налоговой  базы, а при обложении по нескольким ставкам - как результат сложения сумм налогов, исчисляемых по разным налоговым ставкам.

Следовательно, при раздельном учете налог исчисляется так:

НДС = (НБ1 x С1) + (НБ2 x С2) + (НБ3 x С3),

где НБ1, НБ2, НБ3 - налоговая  база по каждому виду операций, которые  облагаются НДС по разным ставкам;

С1, С2, С3 - ставки налога, например 18%, 10% или 18/118.

При расчете  окончательной суммы налога из суммы  начисленного налога вычитаются суммы  НДС, уплаченного поставщикам, в  соответствии с требованиями ст. 171 НК РФ.

Таким образом, порядок исчисления НДС наглядно может быть представлен в виде следующей схемы:

Сумма налога = Налоговая база х Налоговая ставка - Налоговые вычеты + Восстановленные суммы налога

Условиями возмещения из бюджета уплаченных поставщиком  сумм НДС являются:

1. документальное оформление операций (наличие счетов-фактур по установленной форме, выделение в них сумм НДС, регистрация счетов –фактур в книге покупок-продаж);
2. учет полученных от поставщиков ценностей (оприходование ценностей и отнесение их стоимости на издержки производства и обращения).

С 1 января 2006г. право на вычет сумм налога, предъявленного налогоплательщику НДС к оплате поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных  прав, не связывается с фактом оплаты). Если сумма налоговых вычетов  в налоговом периоде превышает общую сумму налога, подлежащую уплате, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке ст. 176 НК РФ, кроме случаев представления налоговой декларации по истечении 3 лет после окончания налогового периода.

Согласно НК РФ уплата налога производится по итогам налогового периода исходя из фактической  реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В сроки, установленные для уплаты налога, в налоговые органы по месту своего учета налогоплательщиком (налоговым агентом) должна быть представлена налоговая декларация по НДС. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налог уплачивается в соответствии с таможенным законодательством, а именно разделом III «Таможенные платежи» ТК РФ.

Налоговые льготы по НДС не предусмотрены, однако глава 21 НК РФ предоставляет, как минимум, три возможности не уплачивать НДС  по тем или иным основаниям. Во-первых, лицо может быть освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. Чуть ниже основания и порядок такого освобождения будут рассмотрены подробнее. Во-вторых, в ст. 149 НК РФ закреплен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, который включает в себя в общей сложности около 50 позиций. И, в-третьих, п. 1 ст. 164 НК РФ содержит перечень товаров (работ, услуг), при реализации которых налогообложение производится по налоговой ставке 0%.

В первом случае, ввиду того, что лицо освобождается от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС, у него не возникает необходимости ни становиться на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщика по НДС, ни регулярно представлять в налоговые органы налоговые декларации, ни каких бы то ни было других обязанностей, непосредственно связанных со статусом налогоплательщика по НДС.

Во втором случае лицо является налогоплательщиком по НДС и, следовательно, исполняет  все перечисленные выше обязанности. Однако по итогам каждого налогового периода никаких сумм в счет уплаты НДС в бюджет не перечисляет, т.к. осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС.