Экономическая природа и история развития налога на прибыль в России

С момента начала функционирования главы 25 Налогового Кодекса РФ в нее постоянно вносились поправки, уточняющие и изменяющие некоторые пункты закона. Однако на практике постоянно происходят нестыковки с нормативными документами других отраслей права, а также подзаконными актами, имеющими разъяснительный характер, которые приводят к неоднозначной трактовке норм главы, и как следствие – неправильному исчислению налога на прибыль организаций.[1]

Анализ действующей системы налогообложения прибыли организаций должен также выявить положения, требующие немедленного пересмотра, изменения на законодательном уровне или детальной проработки в существующих нормативных актах.

Можно выделить четыре группы проблем в современной практике применения налога на прибыль организаций.

1. Проблемы, связанные с недоработками законодательства.

2. Проблемы, связанные с порядком определения налоговой базы по налогу на прибыль (включают в себя вопросы предоставления льгот отдельным категориям налогоплательщиков, формирования амортизационной политики, определения налоговых баз по отдельным видам операций и т.д.).
3. Проблемы, связанные с организацией системы налогового учета;
4. Проблемы, связанные с неэффективной системой контроля за начислением и сбором налога со стороны государства.[3]

При этом проблемы второй и третьей групп непосредственно должны решаться на предприятиях в соответствии с действующим законодательством. Проблемы первой группы касаются законодательного исправления допущенных неточностей и ошибок и должны решаться на уровне государства. В макроэкономическом смысле проблемы второй группы также касаются государства, если речь идет об изменениях в механизме исчисления налога на прибыль. К конечном итоге недостаточная проработанность вопросов первой–третьей группы ведет к проблемам по неверному начислению и перечислению налога. Четвертая группа проблем, стоящая перед государством, сводится к необходимости повышения эффективности налогового администрирования налога на прибыль. Четвертая группа проблем не будет рассматриваться автором подробно, поскольку данный вопрос требует отдельного детального исследования и не предполагает поиска решений в рамках данной работы.

Рассмотрим основные группы проблем, выделяя те из них, которые мы считаем значимыми и которые окажут влияние на выработку основных предложений по совершенствованию действующей практики налога на прибыль организаций.

Первая группа проблем касается применения главы 25 Налогового Кодекса РФ как закона прямого действия, который не должен иметь никаких подзаконных документов, разъясняющих порядок его применения. Это нормальная законодательная практика, принятая в большинстве развитых стран. Для эффективного применения такого принципа законы прямого действия должны быть лишены внутренней противоречивости, их статьи должны быть сформулированы предельно ясно и не расходиться с нормами законодательства, принятого ранее. В настоящее время этот принцип нарушается, во–первых, потому, что глава 25 Налогового Кодекса РФ имеет много недоработок, и, во–вторых, существуют Методические рекомендации по применению данной главы, в которой некоторые положения трактуются не так, как в законе. Приведем некоторые их них.

1. Глава 25 Налогового Кодекса РФ предусматривает открытый перечень расходов налогоплательщика, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. К расходам в целях обложения налогом на прибыль относятся обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль расходы должны удовлетворять следующим условиям: обоснованность, документальное подтверждение, производство расходов для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Данные требования установлены ст. 252 Налогового Кодекса РФ. Введя это требование, законодатели не определили критерии, в соответствии с которыми можно считать расходы экономически оправданными. Поэтому наверняка вопрос, не завышены ли расходы, будет одним из ключевых в ходе налоговых проверок. На наш взгляд, со стороны законодателей было неразумно оставлять такой вопрос на полное усмотрение налогоплательщиков. Это может привести только к тому, что налогоплательщики будут все имеющиеся расходы подводить под такое определение и доказывать экономическую обоснованность таких расходов налоговым инспекторам. Это повлечет за собой только уменьшение платежей по налогу на прибыль. Неопределенное толкование понятий чаще всего приводит к его расширенной интерпретации.

2. В законе прямого действия отсутствует четкое определение отдельных видов имущества и условий использования этого имущества. Так, в соответствии с п.3 ст.257 Налогового Кодекса РФ в качестве нематериального актива указано «владение «ноу–хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта». Однако в Налоговом Кодексе РФ отсутствует определение этих терминов, что может привести к несовпадению мнений налогоплательщиков и налоговых органов по данному вопросу.

Вторая группа проблем связана с порядком определения налоговой базы по налогу на прибыль. Данная группа проблем содержит в себе множество нюансов, с которыми сталкиваются налогоплательщики в процессе исчисления налога на прибыль.

Следующая группа проблем связана с организацией системы налогового учета. Обязанность ведения налогового учета для исчисления налога на прибыль организациями – налогоплательщиками установлена статьей 313 Налогового Кодекса РФ. Налогоплательщики должны исчислять налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями главы 25 Налогового Кодекса РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета. При этом если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный статьями главы 25 Налогового Кодекса РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, данные налогового учета могут быть получены из регистров бухгалтерского учета.[2]

Система налогового учета должна раскрывать порядок формирования налоговой базы отчетного периода. Целью системы ведения налогового учета является формирование достоверной информации о порядке учета операций для целей налогообложения на предприятии.

Обоснованием данных налогового учета служат первичные документы, аналитические регистры налогового учета и расчеты налоговой базы.

Организация устанавливает порядок ведения налогового учета самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Учет налоговых данных может быть организован как на счетах бухгалтерского учета, так и с использованием отдельных регистров налогового учета. На практике большинство организаций используют данные бухгалтерского учета для формирования выручки и внереализационных доходов для целей налогообложения. Вместе с тем для учета отдельных групп расходов, связанных с производством и реализацией, организации выделяют отдельные налоговые регистры. При этом важно отметить, что налоговым органам запрещено вводить для налогоплательщиков обязательны формы документов налогового учета. Поэтому выбор источника информации и места хранения данных о хозяйственных операциях для системы налогового учета остается за организацией.[10]

Проблемы, связанные с неэффективной системой контроля за начислением и сбором налога со стороны государства являются важными для решения задачи усиления администрирования налога на прибыль организаций. Данная категория проблем с одной стороны вытекает напрямую из предыдущей группы проблем – разделение бухгалтерского и налогового учета привело к ситуации, когда предоставляемые в налоговую инспекцию бухгалтерская отчетность и налоговые декларации не могут быть сопоставлены друг с другом и проверены в момент камеральной проверки. Ранее, когда расчет налога на прибыль производился из корректировки данных бухгалтерского учета, можно было сразу провести формальную проверку стыковки данных Отчета о финансовых результатах и расчета налога от фактической прибыли. Теперь у инспектора нет возможности проверить такие данные на момент сдачи отчетности, только при детальной проверке. Это приводит к массе ошибок со стороны налогоплательщиков.

Отсутствие унифицированных налоговых регистров (как это сделано в бухгалтерском учете) приводит к тому, что при недостаточной квалификации работников налоговых органов и самостоятельно разработанных налоговых регистрах налогоплательщиков, могут возникнуть случаи ошибок при проведении проверок. Таким образом, в настоящее время в механизме формирования налоговой базы, определенной главой 25 Налогового Кодекса РФ, существует масса неточностей и недоработок, которые необходимо устранить в целях построения эффективной системы налогообложения прибыли.[21]

2.2 Перспективы развития налога  на прибыль организаций

Несмотря  на ряд недостатков всё же глава 25 Налогового кодекса РФ имеет много  положительных моментов, поскольку  многие противоречия предыдущего законодательства разрешены, введены нормы, способствующие развитию предпринимательской активности. Многие изменения налогообложения  прибыли решают спорные вопросы  в пользу налогоплательщика.

Современные тенденции изменения налогового законодательства свидетельствуют о том, что происходит постепенное сокращение числа налоговых льгот с одновременным снижением налоговой ставки и либерализацией порядка формирования расходов.

В рамках антикризисных  мер налогового стимулирования в 2008 году в оперативном порядке были внесены целый ряд уточнений  и изменений в законодательство о налогах и сборах. В частности, снижена ставка налога на прибыль  организаций, увеличена «амортизационная премия» по налогу на прибыль организаций.[22]

В ходе обсуждения мер налоговой политики в период экономического кризиса одним из самых актуальных является вопрос о  том, насколько меры в области  налогового стимулирования экономики  способны создать предпосылки для  преодоления кризисных явлений. Необходимо ли создавать стимулы  для экономического роста с помощью  мер налогового стимулирования (т.е. снижения налогов для всей экономики  или отдельных ее секторов) либо приоритетными являются меры бюджетной  поддержки, а налоговая нагрузка, являющаяся источником ресурсов для  бюджетных расходов, должна оставаться неизменной? Различные страны по–разному отвечают на этот вопрос, однако представляется, что подобный выбор в Российской Федерации уже сделан – основной «антикризисный налоговый пакет» был принят в конце 2008 года.

Изменения налогообложения  прибыли, внесенные в Налоговый  Кодекс Российской Федерации в 2008 году, предусматривали следующее:

– начиная с 1 января 2009 года ставка налога на прибыль организаций снижена с 24 процентов до 20 процентов;

– в четвертом квартале 2008 года, вопреки общему правилу и не дожидаясь начала нового налогового периода, налогоплательщики получили право перейти на уплату налога по фактически полученной прибыли и отказаться, таким образом, от уплаты авансовых платежей, рассчитанных исходя из достигнутого уровня прибыли за предыдущий отчетный период (9 месяцев);

– в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. предельная величина процентов по долговым обязательствам, которая может быть учтена в расходах для целей налогообложения прибыли, установлена в размере ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте (ранее по долговым обязательствам в рублях она равнялась ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, а по обязательствам в иностранной валюте – 15 процентам);

Изменения, внесенные в Кодекс в 2008 году, позволили  увеличить объем относимых на расходы при налогообложении  прибыли экономически обоснованных затрат организации по обучению, лечению, пенсионному обеспечению работников.[2]

Начиная с 2009 года, взносы по договорам добровольного  личного страхования, предусматривающим  оплату страховщиками медицинских  расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы  расходов на оплату труда вместо 3 процентов  по ранее действовавшему законодательству.

С 2009 года расширены  условия для принятия в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат налогоплательщика  на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным  программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, а также  физических лиц, не являющихся сотрудниками организаций – налогоплательщиков, заключивших с ними договор, предусматривающий  обязанность такого физического  лица отработать у налогоплательщика  по трудовому договору не менее одного года. Соответствующая оплата обучения также не будет включаться в базу для налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.[1]

В части пенсионного  обеспечения следует отметить, что  с 2009 года в состав расходов включаются суммы дополнительных взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным  законом от 30 апреля 2008 г. № 56–ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений».

Начиная с 2009 года реализована возможность учета  при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Данная мера носит временный характер (действовала до 1 января 2012 года), при этом сумма таких расходов не должна превышать 3 процентов от суммы расходов на оплату труда (соответствующая оплата также не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом).

В последние  годы был принят ряд мер, направленных на стимулирование расходов организации  на научные исследования и (или) опытно–конструкторские разработки. В качестве дополнительной меры с 2009 года установлена возможность использования повышающего коэффициента (1,5) в целях ускоренного учета текущих затрат на научные исследования и разработки. Вместе с тем, одобренный Правительством Российской Федерации перечень соответствующих научных исследований и опытно–конструкторских разработок потребует уточнения с точки зрения возможности его администрирования налоговыми органами.