Выездная проверка как форма контроля

Налогоплательщик вправе не пускать на свою территорию сотрудника налогового органа, который не указан в решении либо указан в решении, подписанном неуполномоченным лицом. И в этом случае налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности  по статье 19.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях за неповиновение  законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего  государственный надзор (контроль), а равно воспрепятствование осуществлению  этим должностным лицом служебных  обязанностей.

Не стоит забывать, что  выездная проверка может быть проведена  и в отношении предпринимателя. Предприниматель в силу ФЗ "О  государственной регистрации юридических  лиц и предпринимателей" регистрируется по месту жительства. Следовательно, формально выездная налоговая проверка должна проводиться по месту жительства предпринимателя. Однако статья 91 НК РФ ограничивает право налоговых органов  на доступ в жилые помещения, где  проживают физические лица-налогоплательщики, помимо воли проживающих в них  физических лиц (т.е. не только налогоплательщиков). В пункте 5 статьи 91 НК РФ предусмотрено, что это может быть сделано  только в случаях, установленных  федеральным законом, или на основании  судебного решения. Однако если физическое лицо-налогоплательщик или проживающие  в жилом помещении иные физические лица выступают против доступа должностных  лиц налогового органа, сумма налога может быть определена расчетным  путем (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый  орган по месту нахождения организации  или по месту жительства физического  лица. Решение о выездной проверке в отношении крупнейшего налогоплательщика  выносит та налоговая инспекция, в которой он состоит на учете. Выездная налоговая проверка филиала (или представительства) проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного  подразделения. Предметом проведения проверок обособленных подразделений  могут быть вопросы правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и местных налогов.

В отношении иностранных  организаций, открывших на территории России филиалы или представительства, также может быть проведена выездная налоговая проверка. Решив организовать представительства или филиалы  на территории России, иностранная  организация должна встать на учет в налоговой инспекции по месту  нахождения своих филиалов (представительств). Сделать это необходимо в течение 30 дней с момента начала деятельности филиала (представительства). Согласно статье 11 НК РФ иностранными организациями  признаются юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством  иностранных государств, международные  организации, филиалы и представительства  указанных иностранных лиц и  международных организаций, созданные  на территории Российской Федерации. Поскольку  иностранные организации не имеют  место нахождения на территории Российской Федерации, определяемое статьей 54 Гражданского кодекса Российской Федерации, вышеуказанные  нормы НК РФ в отношении иностранных  организаций применяются с учетом Положения об особенностях учета  в налоговых органах иностранных  организаций, утвержденного приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124. Письмом Минфина России от 19 июня 2007 г. N 03-07-08/160 разъяснено, что инспекция  вправе проводить выездные налоговые  проверки иностранных организаций  по месту их учета в налоговых  органах.

Согласно пункту 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а  в исключительных случаях - до шести  месяцев. Основания и порядок  продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются  федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и  надзору в области налогов  и сборов. В соответствии с пунктом 1 Положения о Федеральной налоговой  службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации  от 30 сентября 2004 г. N 506 (далее - Положение), ФНС России является федеральным  органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору  за соблюдением законодательства о  налогах и сборах, за правильностью  исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов.

Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892 (далее - Приказ N САЭ-3-06/892) утверждены Основания и  порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки (далее - Основания продления срока). Подпунктом 2 пункта 3 Оснований продления срока  предусмотрено, что основанием продления  срока проведения выездной налоговой  проверки может являться получение  в ходе проведения выездной налоговой  проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о  наличии у налогоплательщика  нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки. Ранее аналогичное основание  продления срока проведения выездной налоговой проверки содержалось  в пункте 2 письма МНС России от 29 апреля 2004 г. N 06-4-03/640. Подпунктом 5 пункта 3 Оснований продления срока предусмотрено, что основанием продления срока  проведения выездной налоговой проверки может являться также непредставление  налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный  в соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ срок документов, необходимых  для проведения выездной налоговой  проверки.

Подпунктом 4 пункта 3 Оснований  продления срока предусмотрено, что основанием продления срока  проведения выездной налоговой проверки может являться проведение проверок организаций, имеющих в своем  составе несколько обособленных подразделений.

Согласно пункту 4 Оснований  продления срока для продления  срока проведения выездной налоговой  проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый  орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой  проверки. Решение о продлении  срока выездной налоговой проверки принимает руководитель (заместитель  руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации, за исключением случаев продления  сроков повторной выездной налоговой  проверки, проводимой в порядке контроля за деятельностью налогового органа, выездной налоговой проверки крупнейшего  налогоплательщика, а также выездной налоговой проверки, проводимой ФНС  России (в этих случаях решение  о продлении соответствующих  сроков принимает руководитель (заместитель  руководителя) ФНС России).

В соответствии с пунктом 2 приказа N САЭ-3-06/892 данный приказ применяется  при проведении и оформлении результатов  налоговых проверок и иных мероприятий  налогового контроля, начатых после 31 декабря 2006 г. При получении в  ходе проведения выездной налоговой  проверки информации от правоохранительных органов, свидетельствующей о наличии  у налогоплательщика нарушений  налогового законодательства и требующей  дополнительной проверки, налоговым  органом может быть составлен  запрос в предусмотренный приказом N САЭ-3-06/892 орган, по решению которого срок такой проверки может быть продлен.

Выездной налоговой проверкой  могут быть охвачены только три года деятельности налогоплательщика, непосредственно  предшествовавшие году проведения проверки. Формулировка прежней редакции вызывала вопрос, что считать датой начала выездной проверки - дату вынесения  решения о ее назначении или дату фактического начала контрольных мероприятий. В настоящее время в пункте 4 статьи 89 НК РФ содержится правило, что  в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий  трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение  о проведении проверки.

3.2 Порядок проведения  выездной налоговой проверки

При проведении выездной налоговой  проверки налоговый орган обладает внушительным количеством полномочий. В соответствии с нормами статей 90-98 НК РФ в ходе выездной налоговой  проверки проводятся следующие мероприятия:

- истребование документов;

- инвентаризация имущества;

- осмотр;

- выемка (изъятие) документов;

- встречные проверки;

- привлечение свидетелей, специалистов, переводчиков;

- проведение экспертиз24.

Остановимся на рассмотрении некоторых из них подробнее. Во-первых, налоговый орган вправе допрашивать  свидетеля. В соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля  для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления  налогового контроля. Не могут быть допрошены в качестве свидетеля  только две категории лиц:

1) лица, которые в силу  малолетнего возраста, своих физических  или психических недостатков  не способны правильно воспринимать  обстоятельства, имеющие значение  для осуществления налогового  контроля;

2) лица, которые получили  информацию, необходимую для проведения  налогового контроля, в связи  с исполнением ими своих профессиональных  обязанностей, и подобные сведения  относятся к профессиональной  тайне этих лиц, в частности  адвокат, аудитор.

Представляется, что в  качестве свидетелей налогового правонарушения могут допрашиваться и директор, и главный бухгалтер, и иные сотрудники проверяемой организации. Правда, в  этом случае они должны быть обязательно  ознакомлены с правом не свидетельствовать  против себя самого, закрепленным в  статье 51 Конституции РФ. В статье 90 НК РФ содержится требование о предварительном  письменном предупреждении свидетеля  должностным лицом налогового органа об ответственности за отказ или  уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Несоблюдение этой процедуры может повлечь  недействительность протокола опроса свидетеля. Рассматривая одно из дел, ФАС  СЗО в своем постановлении  от 21 марта 2006 г. по делу N А56-6949/2005 пришел к выводу, что показания лиц, являющихся на момент подписания документов руководителями и главными бухгалтерами поставщиков  общества, вне рамок уголовного или  судебного производства не могут  служить доказательствами по делу, поскольку об ответственности за дачу заведомо ложных показаний опрошенные лица не предупреждались. В другом деле суд разъяснил, что полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий  и переданные налоговым органам  данные могут служить лишь поводом  для проведения мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14 НК РФ, и не являются основанием для  принятия налоговым органом решения  по результатам налоговых проверок. Такое решение должно основываться только на тех доказательствах (сведениях), которые получены и исследованы  в рамках мероприятий налогового контроля (постановление ФАС СЗО  от 16 декабря 2005 г. N А56-4080/2005).

Неявка без уважительных причин в налоговый орган лица, вызываемого в качестве свидетеля, влечет применение мер налоговой  ответственности, предусмотренной  статьей 128 Налогового кодекса Российской Федерации.

В письме Управления МНС  России по г. Москве от 2 апреля 2003 г. N 11-15/17644 "Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных  лиц за 2002 год" приведена следующая  ситуация: решением инспекции заявитель (физическое лицо) привлечен к налоговой  ответственности, предусмотренной  статьей 128 НК РФ, за неявку без уважительных причин лица, вызываемого в качестве свидетеля. По данным инспекции заявитель  является учредителем юридического лица. Указанное юридическое лицо длительное время не представляло налоговую  и бухгалтерскую отчетность.

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для  проведения налогового контроля. При  этом в соответствии с пунктом 3 статьи 90 НК РФ физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством  Российской Федерации.

Инспекцией в адрес  заявителя направлено письмо с предложением явиться 2 апреля 2002 г. в инспекцию  в качестве свидетеля для дачи показаний по деятельности вышеуказанного юридического лица. Данное письмо направлено по адресу места прописки заявителя  и вручено адресату 21 марта 2002 г., о чем свидетельствует соответствующая  отметка на уведомлении о вручении почтового отправления, копия которого представлена инспекцией в Управление. В установленный срок заявитель  в инспекцию не явился. О наличии  уважительных причин неявки заявителем ни в инспекцию, ни в Управление не сообщено. В связи с этим оснований  для отмены решения налогового органа не имелось. Следовательно, в действиях  заявителя содержатся признаки состава  налогового правонарушения, ответственность  за которое установлена статьей 128 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ показания свидетеля  заносятся в протокол. К протоколу  могут прилагаться фотографические  снимки и негативы, киноленты, видеозаписи  и другие материалы, выполненные  при производстве действия (п. 5 ст. 99 НК РФ), которые являются способом закрепления  доказательств. Форма протокола  допроса свидетеля утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338 (п. 4 ст. 31, п. 1 ст. 90 НК РФ, приложение 3 к  вышеуказанному приказу). Из нее следует, что свидетелю должно быть объявлено  о применении технических средств, в том числе об аудиозаписи, о  чем должна быть сделана запись в  протоколе.

Показания свидетеля являются доказательством совершенного правонарушения и в качестве доказательства оцениваются  судом в случае, если между налогоплательщиком и инспекцией возник спор о результатах  проведенной проверки. Нередко на практике возникает вопрос, могут  ли использоваться в качестве самостоятельного доказательства сведения, полученные иными органами (например правоохранительными) в рамках проведения следственных или  оперативно-розыскных действий. Представляется, что ответить на этот вопрос можно  только отрицательно. Объяснения третьих  лиц следует считать допустимыми  доказательствами по делам о налоговых  правонарушениях только в тех  случаях, когда они получены в  результате мероприятий налогового контроля налоговыми органами с соблюдением  процедуры, предусмотренной НК РФ (ст. 90 НК РФ), но не в результате оперативно-розыскной  деятельности.

При этом оперативно-розыскные  мероприятия не являются мероприятиями  налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ), и  использование их результатов при  рассмотрении дел о налоговых  правонарушениях законом не предусмотрено (ст. 11 Закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности"). Результаты оперативно-розыскной деятельности выступают не доказательствами, а  лишь сведениями об источниках фактов, а доказательствами становятся только после того, как будут надлежащим образом оформлены (п. 4 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 4 февраля 1999 г. N 18-О). Надлежащим же оформлением в данном случае, как уже говорилось, может быть только протокол, составленный налоговыми органами. Поэтому, если в ходе оперативно-розыскных  мероприятий получены какие-то сведения, которые могут стать доказательствами по делам о рассмотрении налоговых  правонарушений, о них должно сообщаться налоговым органам для принятия ими соответствующих мер (п. 3 ст. 82 НК РФ).

Вместе с тем судебная практика по этому поводу неоднозначна. Иногда суды принимают такие сведения в качестве доказательств по делу.

Так, в своем постановлении  от 10 января 2007 г. по делу N А43-8335/2005-34-333 ФАС Волго-Вятского округа указал следующее: "В спорной ситуации Общество не согласно с принятием судом  в качестве доказательств по делу (по поставщикам обществ с ограниченной ответственностью "А", "Б" и "С") объяснений, которые получены от граждан  сотрудниками внутренних дел, не участвовавшими в выездной налоговой проверке.

Согласно пункту 4 статьи 30, пункту 3 статьи 82 Кодекса, статье 4 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и пунктам 14, 15 Инструкции о порядке взаимодействия органов  внутренних дел и налоговых органов  при осуществлении выездных налоговых  проверок, утвержденной приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации N 76, Министерства Российской Федерации  по налогам и сборам N АС-3-06/37 от 22.01.2004, при осуществлении своих функций  налоговые органы взаимодействуют  с органами исполнительной власти, в том числе и с органами Министерства внутренних дел, посредством  реализации полномочий, предусмотренных  Налоговым кодексом Российской Федерации  и иными нормативными актами Российской Федерации.