Особенности правового регулирования взимания налога на доходы физических лиц в Российской Федерации

Если деятельность представительства  иностранной компании осуществляется на долгосрочной основе, то оно может  исполнять функции налогового агента и в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ исчислять и удерживать у налогоплательщика сумму налога на доходы физических лиц, полученные за работу, выполненную в Российской Федерации. При этом в соответствии с положениями ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан также своевременно перечислять налог в бюджет, вести учет выплаченных доходов и перечисленных налогов в бюджет персонально по каждому работнику, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога. Поэтому при соблюдении представительством всех вышеуказанных требований к нему не могут предъявляться претензии со стороны налоговых органов за выполнение функций налогового агента, даже если деятельность головной организации не носит предпринимательский характер. Соответственно, и к физическому лицу, работающему в таком представительстве по трудовому договору, не могут предъявляться претензии за неподачу налоговых деклараций.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 18 января 2005 г. № 03-05-01-05/4 издано по вопросу удержания налога на доходы физических лиц постоянным представительством. Термин «постоянное представительство» следует понимать в общепринятом смысле. Так, в соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ. В случае если иностранная организация является резидентом государства, в отношениях Российской Федерации с которым действует соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения, наличие постоянного представительства определяется с учетом положений соответствующего международного договора.

Таким образом, если деятельность представительства подпадает под  вышеуказанные признаки «постоянного представительства», то оно является налоговым агентом и в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

В том случае, если представительство не является «постоянным представительством» и, соответственно, налоговым агентом, физическое лицо обязано самостоятельно исчислить и уплатить налог исходя из сумм полученного дохода в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ.

Определение Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. № 126-О «По запросу Подольского городского суда Московской области о проверке конституционности части второй статьи 31 Федерального закона «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» вынесено на основании заявления о том, что п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, как позволяющий налоговому агенту удерживать из заработной платы и перечислять в бюджет суммы налога без согласия гражданина, нарушает гарантии права собственности, провозглашенные Конституцией РФ, Всеобщей декларацией прав человека и Конвенцией о защите прав человека и основных свобод. Однако Конституционный Суд указал, что ст. 57 Конституции РФ, возлагая на каждого обязанность платить законно установленные налоги и сборы, не определяет порядок исполнения этой обязанности, - такой порядок, являясь элементом налогообложения, устанавливается актами законодательства о соответствующих налогах и сборах. Право налогоплательщика во всех случаях только лично вносить в казну налоговый платеж из данной конституционной нормы не вытекает. Таким образом, возложение на налогового агента обязанности исчислить, удержать с налогоплательщика, который состоит с налоговым агентом в трудовых отношениях, и уплатить сумму налога освобождает гражданина от необходимости делать это самому, а потому не может рассматриваться как нарушение его конституционных прав и свобод. Кроме того, положения п. 4 ст. 226 НК РФ конституционные права и свободы граждан непосредственно не затрагивают, поскольку адресованы налоговому агенту и устанавливают его обязанность в предусмотренных гл. 23 Налогового кодекса РФ целях правильно и своевременно исчислить и удержать налог из доходов налогоплательщика.

Аналогичная позиция выражена в Определении Конституционного Суда РФ от 20 декабря 2001 г. № 291-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Елисеева Виталия Александровича на нарушение его конституционных прав пунктом 2 статьи 223 и пунктами 1, 6 и 7 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации».

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную  сумму налога налоговый агент  обязан в течение одного месяца с  момента возникновения соответствующих  обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Налоговые агенты обязаны  перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее  дня фактического получения в  банке наличных денежных средств  на выплату дохода, а также дня  перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые  агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее  дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Письмом Департамента налоговой  и таможенно-тарифной политики Минфина  РФ от 22 июня 2005 г. № 03-05-01-04/198 разъяснено, что если договор гражданско-правового характера (в том числе договор аренды и договор подряда) заключен физическим лицом с филиалом, действующим от имени организации, то налог с доходов такого физического лица головная организация должна перечислить в бюджет по месту нахождения филиала, а соответствующую информацию необходимо предоставить по месту постановки на учет головной организации и месту жительства физического лица. Если договор гражданско-правового характера заключен физическим лицом с головной организацией, то налог с доходов такого физического лица необходимо перечислить в бюджет по месту нахождения головной организации, а соответствующую информацию предоставить по месту жительства физического лица.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25 октября 2005 г. № А11-2959/2005-К2-19/182 говорится, что в п. 7 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В силу ст. 123 НК неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Ответственность за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц, НК РФ не предусмотрена.

Пунктом 8 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что удержанная налоговым агентом  из доходов физических лиц, в отношении  которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в установленном порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Гуев А.Н.¹⁴ в связи с вышеуказанным рассматривает ряд неоднозначных вопросов. В практике возник ряд вопросов. Если сумма налога на доходы физических лиц составляет ровно 100 руб., то не вполне ясно, обязан ли налоговый агент перечислить эту сумму или вправе добавить ее к сумме налога следующего месяца. Впредь до уточнения законодателем своей позиции выбор за налоговым агентом: он может перечислить эту сумму в данном месяце, но может добавить ее к сумме налога на доходы физических лиц следующего месяца.

Если сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет именно за декабрь, менее 100 руб., то нужно исходить из буквального текста п. 8 ст. 226 НК РФ и данную сумму нужно перечислить в декабре текущего года

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Суд в Постановлении  Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2005 г. № Ф04-4747/2005(13296-А27-7) указал, что ссылка общества на отсутствие трудовых отношений с физическими лицами не может быть принята во внимание, поскольку общество для них являлось источником дохода и в соответствии со ст. 226 НК РФ имело обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц.

В Определении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2004 г. № 207-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Дудник Маргариты Викторовны на нарушение ее конституционных прав статьями 8 и 24 Налогового кодекса Российской Федерации» в своей жалобе в Конституционный Суд РФ заявитель просит признать ст. ст. 8 и 24 Налогового кодекса РФ не соответствующими ст. ст. 2, 18, 19, 23, 35 и 51    Конституции Российской Федерации, поскольку они позволяют налоговым агентам удерживать и уплачивать налоги без согласия налогоплательщика. Конституционный Суд РФ не нашел оснований для принятия жалобы к рассмотрению. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. по делу о проверке конституционности п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции» указал, что налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Таким образом, оспариваемые положения Налогового кодекса РФ, предусматривающие право налогового агента по удержанию у налогоплательщика налогов и перечислению их в соответствующий бюджет - при наличии последующего судебного контроля как способа защиты прав налогоплательщика, - не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы граждан.

Налоговым кодексом в  ст. 227 регламентированы особенности  исчисления сумм налога индивидуальными  предпринимателями и другими  лицами, занимающимися частной практикой, порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами. Статья 227 НК РФ распространяется на следующих налогоплательщиков: 1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности; 2) частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

В письме МНС РФ от 25 февраля 2003 г. № СА-6-04/242 «О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет» указывается следующее. В соответствии со ст. 20 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» установлено, что формами адвокатских образований являются: адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация. Адвокаты вправе в соответствии с Федеральным законом № 63-ФЗ самостоятельно избирать форму адвокатского образования и место осуществления адвокатской деятельности. Статьей 21 Федерального закона № 63-ФЗ предоставлено право адвокатам, принявшим решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, учреждать адвокатский кабинет. Адвокатский кабинет не является юридическим лицом.

Исчисление и уплата налога на доходы, полученные адвокатами, принявшими решение осуществлять адвокатскую  деятельность индивидуально и учредившими  адвокатский кабинет, производится в соответствии с положениями гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ.

Адвокаты, принявшие решение  осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившие адвокатский  кабинет, самостоятельно исчисляют  суммы налога, подлежащие уплате в бюджет. При этом общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиками с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщикам дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в бюджет.

Адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность индивидуально, обязаны представить в налоговый  орган по месту своего учета декларацию по налогу на доходы физических лиц  в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисленная в  соответствии с декларацией по налогу на доходы физических лиц, уплачивается по месту учета налогоплательщика  в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В случае появления в течение года доходов, полученных от осуществления индивидуальной адвокатской деятельности, адвокаты обязаны представить декларацию по налогу на доходы с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в 5-дневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком. Налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в декларации по налогу на доходы, производится исчисление сумм авансовых платежей.