Особенности правового регулирования взимания налога на доходы физических лиц в Российской Федерации

 2 Правовое регулирование налога на доходы физических лиц в современном российском праве

2.1 Налогоплательщики налога на доходы физических лиц 

Федеральным законом № 137-ФЗ внесена поправка в статью 207 НК РФ. Она определяет круг плательщиков НДФЛ. Это физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Статья 207 НК РФ пополнилась  двумя пунктами, дающими определение  налоговых резидентов.

 В соответствии со ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Анализируя правила  ст. 207 НК РФ, необходимо обратить внимание на следующее:

- в них определяется круг плательщиков налога на доходы физических лиц. К последним относятся:

а) физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Легальное определение  физических лиц дается в абзаце 2 п. 2 ст. 11 НК РФ. К последним относятся как граждане РФ, так и иностранные граждане (в т.ч. граждане государств, ранее входивших в состав СССР), включая лиц, имеющих т.н. двойное гражданство (т.е. гражданство двух и более иностранных государств), а также лиц без гражданства;

б) легальное определение налоговых резидентов дается в абзаце 4 п. 2 ст. 11 НК РФ). К последним относятся физические лица, находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (т.е. с 1 января по 31 декабря). Если физическое лицо находится ровно 183 календарных дня или более 183 календарных дней на территории РФ, то такое физическое лицо признается налоговым резидентом РФ. В противном случае - налицо физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ;

в) физические лица, хотя и не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в РФ. В этом случае не имеет значения период времени, в течение которого физическое лицо находится на территории РФ. При этом необходимо учитывать правила п. 2 ст. 42 НК РФ о том, что, если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином РФ. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в РФ, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами РФ.

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами  Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Понятие «физическое  лицо» как другое название понятия  «гражданин» введено Гражданским кодексом РФ. К «физическим лицам» в терминах Налогового кодекса РФ относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

В отдельную категорию  плательщиков налога на доходы физических лиц выделены индивидуальные предприниматели. К ним относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

- при определении круга плательщиков налога на доходы физических лиц необходимо учитывать правила ст. 215 НК РФ о том, что не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц доходы:

а) физических лиц, имеющих  дипломатический и консульский  ранг иностранных государств, членов их семей, не являющихся гражданами РФ (за исключением доходов, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 215 НК РФ);

б) административно - технического и обслуживающего персонала представительств иностранных государств в случаях, предусмотренных в подпункте 2, 3 п. 1 ст. 215 НК РР;

в) сотрудников международных  организаций в соответствии с  уставами этих организаций.

Итак, плательщики НДФЛ являются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

2.2 Объект налогообложения

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения налога на доходы физических лиц признается доход физического  лица. В соответствии с положениями данной статьи объект налогообложения различен для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации и для физических лиц, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации. Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (то есть для лиц, которые фактически находятся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году), объектом налогообложения являются доходы, полученные как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации. Для физических лиц, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации (то есть для лиц, которые фактически находятся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году), объектом налогообложения является только доход, полученный от источников в Российской Федерации. Под источником выплаты доходов налогоплательщику понимается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Представляется целесообразным рассмотреть вопрос о том, какие доходы признаются доходами от источников в Российской Федерации, а какие - доходами от источников за пределами Российской Федерации¹⁰.

Следует отметить, что  в случае если невозможно однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов Российской Федерации. В таком же порядке определяется доля названных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Следует отметить, что как перечень доходов от источников в Российской Федерации, так и перечень доходов от источников за пределами Российской Федерации являются открытыми, так как к доходам от источников в Российской Федерации, помимо указанных, также относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации, а к доходам от источников за пределами Российской Федерации относятся также иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.

Так, дивиденды и проценты будут  являться доходом от источников в  Российской Федерации в случае, если они получены от российской организации, проценты также будут являться доходом  от источников в Российской федерации  в случае, если они получены от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации. Дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, кроме процентов, полученных от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, являются доходами от источников за пределами Российской Федерации. В соответствии с положениями ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации; к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 43 НК РФ не признаются дивидендами: 1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации; 2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность; 3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии со ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

- пользованием недрами и (или)  использованием других природных  ресурсов;

- проведением предусмотренных  контрактами работ по строительству,  установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных  на территории Российской Федерации  и принадлежащих этой организации  или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ,  оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

Доходом от источников в Российской Федерации являются страховые выплаты  при наступлении страхового случая, если данные выплаты получены от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации.            Если страховые выплаты при наступлении страхового случая получены от иностранной организации, за исключением страховых выплат, полученных от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, то такие страховые выплаты будут являться доходом от источников за пределами Российской Федерации.

Доходы от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав являются доходами от источников в Российской Федерации, а от использования авторских или смежных прав за пределами Российской Федерации - доходами от источников за пределами Российской Федерации.

К доходам от источников в Российской Федерации относятся  доходы от использования имущества, находящегося в Российской Федерации, если имущество находится за пределами  Российской Федерации, то доходы от его  использования будут доходами от источников за пределами Российской Федерации.

Доходы от реализации могут быть получены как от источников в Российской Федерации, так и  от источников за пределами Российской Федерации. В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или  услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

К доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации является доходом от источников за пределами Российской Федерации. В соответствии со ст. 38 НК РФ работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Данное правило не распространяется на вознаграждения, выплачиваемые директорам, и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа). В данном случае названные выплаты будут считаться доходом от источников в Российской Федерации, если организация является налоговым резидентом Российской Федерации, место нахождения (управления) которого - Российская Федерация, в случае если источником выплат является иностранная организация, то такие выплаты будут считаться доходом от источников за пределами Российской Федерации независимо от места, где фактически исполнялись управленческие обязанности названных лиц.

Доходом от источников в  Российской Федерации являются пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты в случае, если они получены налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, если данные выплаты получены налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранного государства, то такие доходы считаются доходами от источников за пределами Российской Федерации.

Доходы, полученные от использования  любых транспортных средств, включая  морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) являются доходами от источников в Российской Федерации в случае, если они получены в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а санкции за простой взимаются в связи с простоем в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации; если названные доходы получены в связи с иными перевозками либо как санкции за простой в пунктах погрузки (выгрузки) за пределами Российской Федерации, то такие доходы являются доходами от источников за пределами Российской Федерации.