Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

Хотя с другой стороны, представляется, что такой произвольный, или даже "лихой" перенос законодателем  всех вопросов налогово-таможенной ответственности  из НК РФ и Таможенного кодекса  РФ в КоАП РФ, концептуально не обоснован. По нашему мнению это обусловлено тем, что налоговые отношения, несмотря на специфику своего проявления в той или иной сфере общественной деятельности (таможенное дело, промышленность, строительство, сельское хозяйство и др.) остаются всегда и везде именно налоговыми. Никакой особой специфики, которая бы насущно потребовала бы отнести типично налогово-правовой состав налогового правонарушения по несвоевременной уплате налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, по нашему мнению не имеется. Ранее, до 1 июля 2002 года, данное правонарушение регламентировалось п. 2 ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата налогов".

Кроме того, представляется, что разработчики законопроекта и законодатель "не просто" перенесли один состав налогового правонарушения из одного кодекса в другой, но и необоснованно (и даже, так и хочется сказать, неграмотно) провели полную содержательную реформацию данного деяния.

Так, в настоящий момент ст. 122 НК РФ применяется только тогда, когда  выявленные налоговым органом неуплата или неполная уплата налога, имеют место именно на момент выявления. Таким образом, в данной ситуации правонарушение не только выявляется, но и в какой-то степени пресекается, а в дальнейшем и наказывается соответственным образом.

Если налоговый орган выявляет, что в какой-то момент у налогоплательщика имела место неуплата налога, но на момент ее выявления никакой недоимки нет, то имеет место несвоевременная уплата налога, за что меры ответственности не применяются, а начисляются пени по ст. 75 НК РФ (более подробно см. гл. 7 настоящего издания). Точно такая же ситуация имела место и до 1 июля 2002 года по поводу налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Однако после 1 июля 2002 года, т.е. после переноса данного вида ответственности из сферы действия НК РФ (п. 2 ст. 122), в сферу действия КоАП РФ (ст. 16.22), наказываться стала именно "несвоевременная уплата". Причем наказываться чрезмерно строго. Если штраф для юридических лиц за неуплату "просто" налогов по ст. 122 НК РФ составлял и составляет 20 процентов от суммы неуплаченного налога (40 процентов при наличии умысла), то штраф для юридических лиц за неуплату "таможенных" налогов и, кстати говоря, еще и сборов, стал составлять от 1/2 до двукратной суммы неуплаченных налогов и сборов (т.е. от 50 до 200 процентов). Иными словами размер штрафа за аналогичное налоговое правонарушение в таможенной сфере карается в несколько раз суровее, чему, на наш взгляд, нет разумного объяснения.

Позиция И.И. Кучерова по поводу банковских налоговых правонарушений представляется спорной, так как по нашему мнению ст. 106 НК РФ в своем содержании "налогового правонарушения" непосредственно  охватывает, в том числе и правонарушения, допущенные банками. То, что в названии гл. 18 НК РФ и в некоторых ее статьях законодатель использует термин "нарушение", не исключает того, что данные деликты носят характер именно правонарушений, а термин "нарушение" предназначен для выделения видовой характеристики содержания тех или иных конкретных правонарушений.

В.А. Парыгина и А.А. Тедеев указывают, что основным отличием налогового правонарушение в его "узком" смысле выступает  фактор правового источника, в котором  юридически закреплен порядок применения предусмотренных за такое противоправное деяние мер государственного воздействия- иначе говоря, "фактор правовой природы ответственности".

Налоговое правонарушение в "узком" смысле представляет собой виновно  совершенное в сфере налогообложения  противоправное (т.е. в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за совершение которого установлена юридическая ответственность законодательством о налогах и сборах (НК РФ)*(21).

При этом вышеуказанные налоговые  правонарушения в свою очередь делятся  на:

а) общие налоговые правонарушения (налоговые правонарушения налогоплательщиков, налоговых агентов, экспертов, переводчиков, специалистов) и

б) специальные налоговые правонарушения (налоговые правонарушения банков)*(22).

М.В. Кустова, анализируя сущность ответственности  за нарушение законодательства о  налогах и сборах, указывает, что "неоднородность правовой природы  ответственности по НК РФ" привела к выделению самим законодателем двух видов ответственности по налоговому законодательству:

ответственность за налоговые правонарушения;

ответственность за иные предусмотренные налоговым законодательством  нарушения*(23).

Причем, по мнению авторов, под налоговыми правонарушениями понимаются нарушения, посягающие на имущественные  интересы государства, связанные с  неуплатой (неперечислением) налоговых  платежей. Все остальные налоговые  правонарушения, предусмотренные НК РФ, характеризуются как чисто административные. Так, М.В. Кустова пишет, что "еще меньше оснований говорить об особой правовой природе ответственности за налоговые правонарушения таких субъектов, как свидетель по делу о налоговом правонарушении, а также эксперт, переводчик или специалист, привлекаемых к участию в проведении налоговой проверки. Представляется, что ответственность указанных субъектов является административно-правовой по своей сущности"*(24).

Об этом же говорит и С.Г. Пепеляев, который к налоговым правонарушениям относит только те правонарушениям, которые "касаются налоговой системы непосредственно"*(25).

Вместе с тем представляется, что налоговое правонарушение как  самостоятельная разновидность юридико-фактического основания для наступления ответственности, предусмотренной НК РФ, представляет собой такое общественно вредное деяния, которое непосредственно установлено НК РФ, независимо от того, к какой отраслевой природе те или иные правонарушения ближе (или дальше).

Ведь все налоговые  правонарушения, которые предусмотрены  гл. 16 НК РФ, непосредственно совершаются  в сфере налоговых отношений, которые регулируются единым кодифицированным законодательным актом- НК РФ.

Кроме того, права и обязанности лиц, подлежащих ответственности за совершение налоговых правонарушений, так или иначе установлены НК РФ, поэтому нет ничего удивительного в том, что и составы налоговых правонарушений, также предусмотрены в одном кодифицированном законодательном акте.

Другое дело, что ряд  авторов считают изначально излишним закрепление в НК РФ отношений, возникающих  между свидетелями, экспертами и  налоговыми органами по поводу дачи последними правдивых показаний и заключений, так как данные отношения выходят  за рамки налогового регулирования*(26). Вместе с тем, до тех пор пока отношения по осуществлению налогового контроля, как особой формы государственного контроля за соблюдение законности в сфере налогообложения, и участие в них вышеуказанных лиц закреплены именно в НК РФ (ст. 2, ст. 82, 87, 88, 89, 90, 95, 96, 97, 128, 129), то выделение данных правонарушений в какую-либо иную группу правонарушений, позиционированных иначе, чем налоговые, необоснованно.

То же самое касается и нарушений банков, за ненадлежащее исполнение своих обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (гл. 18 НК РФ). Как уже отмечалось выше, то обстоятельство, что "банковско-налоговым нарушениям" формально, исходя из текстуальной конструкции НК РФ и его содержательной системы, было отказано законодателем в признании их "налоговыми правонарушениями" не обоснованно. Особо наглядно это стало проявляться после внесения Федеральным законом от 9 июля 1999 N 154-ФЗ изменений и дополнений в ст. 106 НК РФ. Как правильно по этому поводу отмечает М.В. Кустова, после внесения изменений в НК РФ объективных оснований для такого разграничения не осталось, поскольку любое лицо, несущее предусмотренную НК РФ ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, признается субъектом налогового правонарушения*(27).

Более того, никакого практического  значения подобное "разведение" видов  нарушений законодательство о налогах  и сборах не имеет, поскольку в  соответствии со ст. 136 НК РФ штрафы, налагаемые на банки за нарушения законодательства о налогах и сборах, взыскиваются в порядке, аналогичном порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения. Иными словами, не смотря на то, что нарушения банков по гл. 18 НК РФ формально не являются налоговыми правонарушениями, тем не менее, на них, как на субъектов налоговой ответственности, должны были распространяться все нормы, гарантии и процедуры, предусмотренные гл. 15 НК РФ.

3.2. Как было указано  выше, понятие, виды, состав и меры  ответственности за совершение некриминальных налоговых правонарушений, фактически имеющих характер проступков, установлены двумя кодифицированными законодательными актами, причем правовая регламентация осуществляется данными актами по субъектному признаку, и, частично, в отношении налогово-таможенного правонарушении - ст. 16.22 КоАП РФ, по предметному.

Некриминальные налоговые правонарушения в области налогов и сборов, совершенные должностными лицами регулируется нормами КоАП РФ (ст. 15.3, 15.4, 15.5, 15.6, 15.7, 15.8, 15.9), охватываются понятием административного правонарушения и какого-либо самостоятельного терминологического обозначения не имеют.

Некриминальные налоговые правонарушения, совершаемые организациями, предпринимателями  и физическими лицами, выступающими в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц, регулируются нормами НК РФ и, в соответствии со ст. 106 НК РФ, носят наименование- налоговые правонарушения.

Данное обстоятельство и является причиной неоднозначного подхода как к категории налоговой ответственности вообще, так и к категории налогового правонарушения в частности.

Однако явно недостаточно говорить о том, что отраслевая, или точнее внутриотраслевая, разновидность того или иного правонарушения определятся его нахождением, а то и месторасположением, в том или ином кодифицированном (или даже некодифицированном) нормативном акте. Природа правонарушения остается единой, независимо от того, в каком акте располагаются его состав и санкция.

В данном случае, нам представляется, что какая-либо объективная необходимость разделять вышеуказанные налоговые правонарушения содержательно, отсутствует.

Это обусловлено тем, что налоговые  правонарушения, предусмотренные НК РФ, имеют непосредственно административно-правовую природу, а основные признаки и элементы юридического состава административного и налогового правонарушения в большинстве своих характеристик совпадают, а в ряде случаев и тождественны.

Таким образом, можно сделать вывод  о том, что в сфере правового регулирования налоговых отношений сформировалась группа однородных административно-правовых правонарушений, которая состоит как из непосредственно административных правонарушений (предусмотренных КоАП РФ), так и налоговых правонарушений (предусмотренных НК РФ).

Во-первых, одним из основных признаков, указывающих на однородность административных и налоговых правонарушений, является общая сфера правового регулирования  и однородность тех общественных отношений, для нормального и  эффективного функционирования которых и предназначены данные меры ответственности.

Круг общественных отношений, являющийся предметом правового регулирования  административного права очень  разнообразен. Как по этому поводу указывает Д.Н. Бахрах: "Административное право регулирует общественные отношения, возникающие в регулятивной и охранительной административной деятельности, как материальные, так и процессуальные. Субъектами прав и обязанностей, закрепляемых административным правом, и соответствующих общественных отношений являются и граждане, и все существующие органы публичной власти ..., и все организации любых форм собственности. Такая полисубъектность, разнообразие по содержанию и форме общественных отношений, регулируемых административным правом, объясняется тем, что публичная администрация призвана обеспечить исполнение множества законов, регламентирующие разные стороны общественной жизни, общеобязательные правила санитарии, пожарной безопасности, дорожного движения, налогообложения, пересечения Государственной границы и т.п."*(28).

То есть, общим у  административных и налоговых правонарушений является объекты их посягательства. Ведь, так или иначе, объекты данных нарушений законодательства о налогах  и сборах составляют охраняемые законом общественные отношения, складывающиеся в связи или по поводу налогообложения*(29), и регулируемые законодательством о налогах и сборах.

Во-вторых, в теории административного  права обязательными признаками административного правонарушения являются общественная опасность, противоправность, виновность, наказуемость*(30). Те же самые признаки характерны и для налоговых правонарушений.

1) Административное правонарушение- это посягающее на общественные отношения антисоциальное деяние, которое повлекло или могло повлечь наступление вредных последствий. По словам Л.Л.Попова "административное правонарушение- это вариант юридической патологии, отклоняющегося поведения, которое принимает форму либо действия, либо бездействия"*(31).