Производство по делам о налоговых правонарушениях

Такое понятие как «возбуждение дела о налоговом правонарушении» в НК РФ отсутствует. В то же время сложившаяся судебная и арбитражная практика свидетельствует об активном использовании судами такого термина³⁴.

Еналеева И.Д. и Сальникова Л.В.³⁵ также указывают, что любое производство по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах начинается со стадии возбуждения соответствующего производства, которая, в свою очередь, начинается с момента обнаружения правонарушения и его фиксации в процессуальном документе. По мнению Пантюшова О.В.процесс привлечении я налогоплательщика к налоговой ответственности начинается с составления акта по результатам налогового контроля³⁶. Реут А.В. определяет производство по делам о налоговых правонарушениях как процесс привлечения лица к ответственности за совершённое им налоговое правонарушение³⁷.

На взгляд автора следует обратить внимание на позицию КС РФ, которую последний озвучил в своём постановлении от 14.07.2005г. № 9 - П³⁸, воспроизведя её потом в определении от 12.07.2006 г. № 267-О³⁹. В названных судебных актах КС РФ разъяснил, что итоговым актом налогового контроля и одновременно правоприменительным актом, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, выступает соответствующий акт, в котором фиксируется выявленное налоговое правонарушение. Помимо указанных судебных постановлений, федеральными арбитражными судами округов также были сделаны шаги к определению момента начала производства по делам о нарушении законодательства о налогах и сборах. Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.06.2007г. № Ф04-4204/2007 (35606-А46-23)⁴⁰ заключил, что возбуждение производства по делу о налоговом правонарушении прямым образом связано с оформлением акта налоговой проверки. При выявлении налоговым органом факта налогового правонарушения он обязан поставить налогоплательщика в известность о том, что ведется производство по делу о налоговом правонарушении - такой вывод сделал ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 31.01.2006г. № А56-15868/2005⁴¹. Аналогичная точка зрения содержится в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2005г. № А42-9863/04-23, ФАС Дальневосточного округа от 05.07.2006г. № Ф03-А51/06-2/1766⁴² и в ряде других судебных актов.

Кроме того, стоит отметить постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»⁴³. Разъясняя порядок исчисления сроков для обращения налоговых органов в суд с иском о взыскании налоговой санкции, согласно действующей в тот период редакции НК РФ, Суд в п.7 названного постановления фактически указал, что привлечение налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах начинается с процедуры фиксации налогового правонарушения, в частности, с оформления акта по результатам выездной налоговой проверки.

Завершая изложение точек зрения специалистов в области налогового права, а также примеров судебной и арбитражной практики, надлежит привести мнение Тараканова С.А., который считает, что оформление акта (налоговой проверки) является отправной точкой для начала процедуры привлечения лица, в отношении которого проводилась проверка, к налоговой ответственности⁴⁴ и Кустовой М.В., полагавшей, что акт выездной налоговой проверки является процессуальным документом, на основании которого происходит возбуждение производства по делам о налоговых правонарушениях⁴⁵.

Таким образом, возбуждение производства по делу о налоговом правонарушении производится налоговым органом с момента обнаружения налогового правонарушения в рамках налоговых проверок или иных мероприятий налогового контроля. Следовательно, документом, фиксирующим факт правонарушения и обстоятельства его совершения, является соответствующий акт, оформление которого в окончательном виде означает инициирование уполномоченным государственным органом процедуры привлечения соответствующего лица к налоговой ответственности. Как отмечает М. Ю. Евтеева, акт налоговой проверки является аналогом протокола об административном правонарушении⁴⁶. С подобным сравнением вполне можно согласиться, однако надо иметь ввиду, что по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые налогоплательщики -- физические лица или должностные лица налогоплательщиков-организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции (п.15 ст.101 НК РФ).

Как следует из смысла стст101, 101.4. НК РФ поводом для возбуждения производства по делам о налоговых правонарушениях в отношении налогоплательщиков (налоговых агентов) служит обнаружение налоговыми органами в ходе осуществления мероприятий налогового контроля достаточных данных, свидетельствующих о неисполнении названными лицами требований законодательства о налогах и сборах.

НК РФ предусматривает два порядка оформления результатов мероприятий налогового контроля, свидетельствующих о налоговых правонарушениях, и соответственно два порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях.

Первый порядок установлен в ст.100 НК РФ и регламентирует оформление результатов камеральной и выездной налоговых проверок. Результаты иных мероприятий налогового контроля, связанных с камеральными и выездными налоговыми проверками, также указываются в акте налоговой проверки. Следует повторить: данный акт одновременно является как итоговым документом проверки налоговыми органами соблюдения требований налогового законодательства, так и отправным документом для начала производства по делам о налоговых правонарушениях (в случае выявления таковых).

Результаты проведенной выездной налоговой проверки оформляются актом, который подписывается уполномоченными лицами (абз.1 п.1 ст.100 НК РФ). При выездной налоговой проверке акт составляется независимо от того, выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах или нет. Согласно п.1 ст.100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки акт оформляется в течение двух месяцев со дня составления справки⁴⁷ о проведении такой проверки.

В абз.2 п.1 ст.100 НК РФ определено единственное основание для составления налоговым органом акта при камеральной налоговой проверке, а именно: выявление фактов нарушения законодательства о налогах и сборах. На оформление акта, которое в силу п.5 ст.88 НК РФ производится в том же порядке, что и акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки, отводится десять рабочих дней с момента окончания камеральной налоговой проверки.

Итак, оформление результатов налоговой проверки актом, в котором изложены конкретные факты налоговых правонарушений, - обязательное условие дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов. При отсутствии акта налоговой проверки либо его составлении с нарушением существующего порядка решение налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к налоговой ответственности рассматривается арбитражными судами как вынесенное без наличия на то законных оснований⁴⁸.

Формы актов выездной (повторной выездной) и камеральной налоговых проверок, а также требования к их составлению (далее - Требования) утверждены приказом ФНС от 25.12.2006г. № САЭ-3-06/892@⁴⁹. Кроме того, перечень сведений, подлежащих отражению в акте проверки, содержится в п.3 ст.100 НК РФ.

Акт выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Акт выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки составляется на бумажном носителе, на русском языке и должен иметь сквозную нумерацию страниц. Структурно акт выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой. При этом вводные части актов камеральной и выездной (повторной выездной) налоговых проверок несколько различаются между собой.

Так, водные части акте выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверке должны содержать:

- номер и дату акта проверки;

- наименование места составления акта проверки;

- сведения о лице (лицах), проводивших проверку;

- ИНН и КПП налогоплательщика;

- указание на то, что проверка проведена в соответствии с законодательством о налогах и сборах;

- дату начала и окончания проверки;

- место нахождения организации (ее филиала, представительства или иного обособленного подразделения) или место жительства физического лица;

- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

- иные необходимые сведения.

В то же время, в водной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки указывается следующая информация, не подлежащая включению в акт камеральной проверки:

- данные сотрудников внутренних дел, привлекавшихся к участию в проверке;

- период, за который проведена проверка, с указанием конкретных дат;

- место проведения проверки;

- указание на вопросы проверки;

- сведения о наличии лицензируемых видов деятельности, о фактически осуществляемых видах финансово-хозяйственной деятельности;

- сведения о методе проведения проверки.

В свою очередь, только в акте камеральной проверке (в его вводной части) находят отражение сведения о налоговой декларации (расчете), на основе которой проведена камеральная налоговая проверка, и лице эту декларацию представившем, перечень документов, представленных проверяемым лицом, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, на основе которых проведена проверка.

Описательная часть акта выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки содержит информацию о документально подтвержденных фактах нарушений налогового законодательства, выявленных в ходе проверки (указание на отсутствие таковых), связанных с этими фактами обстоятельствах, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки, и должна отвечать требованиям объективности и обоснованности, полноты и комплексности отражения всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах, чёткости, лаконичности, доступности и системности изложения.

В итоговой части акта выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки указываются:

- сведения об общих суммах, выявленных при проведении проверки неуплаченных, об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах), сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков, о неудержании и неперечислении налогов и т.д.).

- предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений;

- выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений.

- количество листов приложений;

- право представления возражений по результатам выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки.

Перечень документов, отражающих факты проведения мероприятий налогового контроля, которые касаются налоговых проверок, но не могут быть квалифицированы в качестве итогового документа налогового контроля (акта налоговой проверки), включает:

- письменные пояснения налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, вызванного на основании письменного уведомления в налоговый орган для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) им налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, полученные в порядке, указанном в пп.4 п.1 ст.31 НК РФ;

- документы, составляемые по итогам инвентаризации (пп.6 п.1 ст.31 НК РФ);

- справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах (ст.86 НК РФ);

- документы, содержащие информацию, полученную от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ. Такая информация запрашивается в порядке, установленном в конкретном международном договоре РФ, в котором закреплены положения, касающиеся налогообложения и сборов и применяемые в силу ст.7 НК РФ;

- протоколы допросов свидетелей, составленные по правилам, изложенным в ст. 90 НК РФ;

- протоколы осмотра территорий, помещений, документов и предметов, оформленные в соответствии со ст.92 НК РФ;

- документы, истребованные на основании положений ст.93 НК РФ. Речь идёт, в том числе, о документах, указанных в пп.5 п.1 ст.23 НК РФ (книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций, бухгалтерская отчётность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ⁵⁰, за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным не обязаны вести бухгалтерский учёт или освобождены от ведения такого учёта) и абз.4 п.7 ст.45 НК РФ (копия оформленного на бумажном носителе поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счёт в Федеральном казначействе);

- документы (информацию) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информацию о конкретных сделках, истребованные в соответствии со ст.93.1 НК РФ;

- документы и предметы, полученные в результате выемки (ст.94 НК РФ);

- экспертные заключения, составленные по результатам экспертизы в порядке, указанном в ст.95 НК РФ.

Исключение составляют материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, которые связаны с налоговыми проверками и предусмотрены в п.6 ст.101 НК РФ. Такие сведения в акте налоговой проверки не отражаются и входят в состав дополнительных материалов налоговой проверки⁵¹.