Производство по делам о налоговых правонарушениях

Автор напоминает, что налоговые органы направляют материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога налогоплательщик полностью не погасил указанную в нем недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления (п.3 ст.32 НК РФ).

В то же время в обратной ситуации, когда в уточненной декларации указываются суммы налогов, которые меньше заявленных ранее (в том числе на суммы, выявленные налоговой проверкой и отраженные в акте проверки), такие показатели в свете проведенной выездной налоговой проверки оперативно учесть на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки невозможно. Дело в том, что они нуждаются в проверке, а закон отводит на это три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (п.2 ст.88 НК РФ). Значит, до проведения в установленном порядке камеральной проверки уточненной налоговой декларации сведения, отраженные в ней, налоговые органы не вправе принимать во внимание. Иными словами, подача налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в подобной ситуации не может рассматриваться как альтернатива представления пояснений или возражений по акту налоговой проверки.

Необходимо учитывать, что отдельные мероприятия налогового контроля могут быть осуществлены вне рамок налоговых проверок и их результаты отражаются в акте, составленном в соответствии со ст.101.4. НК РФ (второй порядок оформления документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах).

Акт, оформленный согласно ст.101.4 НК РФ, по сравнению с актом налоговой проверки, указанным в статье 100 НК РФ, имеет упрощенную форму⁵⁶.

В акте указываются документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за налоговое правонарушение.

Акт составляется на бумажном носителе, на русском языке и имеет сквозную нумерацию страниц. К нему прилагаются копии документов (при их наличии), подтверждающих отраженные в акте факты нарушения законодательства о налогах и сборах, протоколы допроса свидетелей, а также иные материалы, имеющие значение для принятия правильного и обоснованного решения по результатам рассмотрения дела о налоговом правонарушении. Акт составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение (его представителю).

При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акт составляется в трёх экземплярах. В указанном случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в порядке, предусмотренном п.3 ст.32 НК РФ.

Как и выше рассмотренные акты налоговых проверок, настоящий акт должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

Акт подписывается составившим его должностным лицом налогового органа и лицом, совершившим налоговое правонарушение. Об отказе лица, совершившего налоговое правонарушение, подписать акт в тексте данного документа делается соответствующая запись.

После проставления названной отметки акт направляется лицу, совершившему налоговое правонарушение, по почте заказным письмом.

Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение (его представителю), под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты его отправки.

До вручения лицу, совершившему налоговое правонарушение (его представителю), акт подлежит регистрации в налоговом органе в специальном журнале. О вручении акта на последней странице экземпляра акта, остающегося на хранении в налоговом органе, делается запись.

Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение десяти дней со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений. Таким образом, указанный акт является доказательством налогового правонарушения, итоговым документом налогового контроля⁵⁷, а его составление и вручение (получение) определяет юридически значимый момент обнаружения налогового правонарушения.

Так, установленный в п.3 ст.7 Закона № 943-I контроль выполнения кредитными организациями возложенных НК РФ обязанностей не может проводиться в форме налоговой проверки.

Ведь целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль соблюдения налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (п.2 ст.87 НК РФ).

Следовательно, предмет налоговой проверки не включает контроль исполнения кредитными организациями обязанностей, установленных в НК РФ.

Подобный контроль может быть реализован в форме непосредственного выявления налоговым органом налоговых правонарушений и составления акта в соответствии с положениями ст.101.4. НК РФ.

Доказательственная база по правонарушениям банков формируется, в том числе, из документов, уже имеющихся у налогового органа. Например, тех документов, которые получены в рамках выездной налоговой проверки конкретной кредитной организации⁵⁸.

Отсутствие в НК РФ положения о специальной проверке банков объясняется значительным совпадением по составу документов, которые могут быть получены в ходе мероприятий налогового контроля, проводимых в отношении обычной организации, и тех, которые используются для проверки соблюдения обязанностей банков. Кроме того, с точки зрения автора это связано с нежеланием законодателя подвергать кредитные учреждения на основании их статуса дополнительным проверкам, хотя бы и не носящим характер налоговых.

2.2. Рассмотрение дела о налоговом правонарушении

Порядки рассмотрения дел о налоговых правонарушениях (ст.ст.101, 101.4 НК РФ) во многом схожи. Различие между ними состоит в том, что порядок, установленный ст.101.4 НК РФ, является более упрощённым, в связи с чем стоит отметить, что порядок согласно ст.101 НК РФ определяет более детальную регламентацию процедуры рассмотрения дела, что само по себе уже обеспечивает более широкие гарантии прав лиц, привлекаемых к налоговой ответственности, чем порядок, установленный в ст.101.4. НК РФ. Поэтому только одно это влечет за собой необходимость корректно и правильно разграничивать правонарушения, дела по которым могут быть рассмотрены в том или ином порядке.

Цель (предмет) налоговой проверки - контроль соблюдения проверяемым лицом законодательства о налогах и сборах, в том числе по конкретным налогам, которые указаны в решении о проведении налоговой проверки и по которым проверяемое лицо является налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом. Это следует из п.2 ст.87 НК РФ во взаимосвязи с п.2 ст.89 НК РФ.

Таким образом, в порядке, установленном в ст.101 НК РФ, рассматриваются дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях:

- по составам правонарушений, прямо связанных с исчислением, уплатой (удержанием и перечислением) конкретных налогов и сборов, а именно в рамках предмета налоговой проверки (ст.ст. 119 «Непредставление налоговой декларации», 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения», 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)», 123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов» и 129.2. «Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса» НК РФ). Причем последний состав не может быть выявлен в ходе камеральной налоговой проверки;

- по составам правонарушений, по которым субъектом правонарушения является налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) либо в составе правонарушения субъект не квалифицирован (ст.ст. 116 «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе», 117 «Уклонение от постановки на учет в налоговом органе», 118 «Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке», 125 «Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест», п.1 ст. 126 «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» НК РФ). Деяния, входящие в данную группу, нарушают общественные отношения в сфере обеспечения налогового контроля вне связи с исчислением, уплатой (удержанием и перечислением) конкретных налогов (сборов) и могут быть совершены налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) независимо от того, по каким именно налогам (сборам) лицо признается налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Обратите внимание: законодательство о налогах и сборах предусматривает, что только правонарушения, перечисленные в ст.ст.119, 120, 122, 123 НК РФ, могут быть обнаружены исключительно в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. В отношении составов правонарушений, содержащихся в ст.ст.120, 122, 123 НК РФ, это прямо следует из п.2 ст.100.1. НК РФ. Состав налогового правонарушения по ст.119 НК РФ характеризуется тем, что выявление самого по себе факта непредставления налоговой декларации является недостаточным для привлечения к налоговой ответственности. В ст.119 НК РФ зафиксировано, что штраф исчисляется исходя из суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании непредставленной декларации. При этом данная статья, регулируя порядок формирования налоговой санкции, не определяет процедуру признания (в том числе подтверждения) соответствующих сумм в качестве подлежащих уплате (доплате) на основе налоговой декларации. Кроме того, в этой статье не указаны сроки, в течение которых налоговый орган должен осуществить проверку налоговой декларации в части определения суммы налога к уплате (доплате).

В случае привлечения к ответственности по ст.119 НК РФ сумму налога к уплате (доплате) можно определить только в ходе налоговой проверки. По ее результатам сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе декларации, может быть подтверждена либо не подтверждена. Чтобы установить полный состав правонарушения, поименованного в ст.119 НК РФ, а также принять обоснованное решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, предусматривающее определение размера налоговой санкции, проводится камеральная налоговая проверка - если декларация с нарушением срока, но все-таки представлена, либо выездная налоговая проверка - если декларация при наличии такой обязанности не подана⁵⁹.

Например, юридическое лицо (налогоплательщик) представило налоговую декларацию с нарушением срока, закрепленного законодательством о налогах и сборах. Со дня, установленного для подачи декларации, истекло два месяца. Сумма налога к уплате (доплате) на основании этой декларации по данным налогоплательщика составила 100 000 руб. По результатам камеральной налоговой проверки было доначислено 20 000 руб.

Таким образом, при проведении камеральной налоговой проверки было выявлено, что на основе указанной декларации подлежит уплате (доплате) сумма 120 000 руб. По окончании проверки в соответствии с п.1 ст.100 НК РФ должен быть составлен акт налоговой проверки, в котором зафиксированы правонарушения, указанные в п.3 ст.120, п.п.1, 3 ст.122 (в зависимости от обстоятельств правонарушения) и п.1 ст.119 НК РФ.

Материалы проверки рассматриваются в порядке, предусмотренном в ст.101 НК РФ.

Допустим, в ходе камеральной налоговой проверки налогоплательщик в установленный срок не подал в налоговую инспекцию документы, истребованные в соответствии со ст.93 НК РФ. Значит, было совершено правонарушение, указанное в п.1 ст.126 НК РФ. Данное правонарушение также отражается в акте проверки, и дело по нему рассматривается в порядке, прописанном в ст.101 НК РФ. Это обусловлено тем, что представление документов является обязанностью проверяемого налогоплательщика.

Теперь предположим, что при камеральной налоговой проверке контрагент (иное лицо), который располагает документами (информацией), касающимися деятельности проверяемой организации, не представил эти документы (информацию), истребованные согласно ст.93.1. НК РФ. То есть данное лицо совершило правонарушения, перечисленные в п.2 ст.126 (если речь идет о документах) и (или) в п.1 ст.129.1. НК РФ (если не представлена необходимая информация). Подобные правонарушения не отражаются в акте проверки. Ведь он составляется в отношении проверенного лица. В такой ситуации в отношении лица, у которого были истребованы документы (информация), составляется акт в соответствии со ст.101.4. НК РФ. Он рассматривается по отдельной процедуре, предусмотренной в этой же статье.

Дела о налоговых правонарушениях (за исключением тех, которые поименованы в ст.ст.120, 122, 123 НК РФ), выявленных в ходе иных (помимо камеральных и выездных налоговых проверок) мероприятий налогового контроля, рассматриваются в порядке, предусмотренном в ст.101.4. НК РФ (п.2 ст.100.1. НК РФ). В силу прямого указания закона дела по налоговым правонарушениям, названным в ст.ст.120, 122, 123 НК РФ, не могут быть рассмотрены в упрощенном порядке согласно ст.101.4. НК РФ.

Как отмечалось выше, дело о налоговом правонарушении, предусмотренном в ст.119 НК РФ, также не рассматривается по правилам ст.101.4. НК РФ. Это значит, что в порядке, установленном в ст.101.4. НК РФ, рассматриваются дела по следующим правонарушениям: во-первых, если субъектом правонарушения является налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) либо в составе правонарушения субъект не квалифицирован и одновременно нет препятствий для рассмотрения дела без проведения налоговой проверки (например, отсутствует необходимость в проведении налоговой проверки согласно ст.ст. 116, 117, 118, 125, п.1 ст.126, ст.129.2. НК РФ), во-вторых, субъектом правонарушения признается субъект налоговых правоотношений, не являющийся в момент совершения такого правонарушения налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом ( контрагент налогоплательщика либо иное лицо, имеющее документы, содержащие сведения о деятельности налогоплательщика (п.2 ст.126 НК РФ), свидетель (ст.128 НК РФ), переводчик, специалист (п.1 ст.129 НК РФ), эксперт (ст.129 НК РФ), органы, учреждения, организации и должностные лица, поименованные в ст.85 НК РФ, контрагент налогоплательщика либо иное лицо, имеющее информацию о деятельности налогоплательщика (ст.129.1 НК РФ)).