Совершенствование системы эффективного проведения налогового контроля

Началом камеральной проверки можно  считать сам факт представления  отчетности  в налоговую инспекцию. Поэтому если, например, фирма сдала в налоговую декларацию по НДС, то дата подачи декларации будет являться днем начала её камеральной проверки. С этого дня начинает отсчитываться срок предусмотренный законом на подобную проверку.

Если организация сдаст в  налоговую дополнительные документы, прилагаемые к налоговой декларации, в более поздний срок, чем срок сдачи самой декларации, то срок для проведения камеральной проверки будет исчисляться с даты представления этих дополнительных документов.¹ Камеральная проверка проводится в течение трёх месяцев со дня сдачи фирмой налоговой декларации и других документов, касающихся исчисления и уплаты налога.

Хотя закон  и определил временные ограничения  для проведения камерально й проверки, он не предусмотрел каких-либо последствий пропуска этого срока. В результате закономерно возникает вопрос: чем грозит налоговой инспекции нарушение сроков проведения камеральной проверки?

Ответ на него можно найти в информационном письме Президиума². В нем суд разъяснил, что факт проведения камеральной проверки за пределами трехмесячного срока сам по себе не будет служить основанием для освобождение организации от ответственности за нарушения, выявленные в ходе проверки. Пропуск налоговиками этого срока не препятствует и взысканию недоимки.

Тем не менее нарушение чиновниками  установленного срока камеральной  проверки может оказаться на руку фирме. Так, при проведении камеральной  проверки налоговики могут потребовать  у предприятия дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность  уплаты налогов. Эта возможность  предоставлена им статьями 31,88 и 93 Налогового кодекса РФ.

Однако если такое требование предъявляется по истечении срока камеральной проверки, то налогоплательщик может его не исполнять. Ведь запрашивать документы налоговики могут только при проведении камеральной налоговой проверки (ст. 88 НК РФ). А на такую проверку НК РФ отводит всего три месяца.

Кроме того, если дело дойдет до суда, то обнаружение нарушения за пределами срока камеральной налоговой проверки может склонить чашу весов правосудия в пользу налогоплательщика. Дело в том, что при привлечении налогоплательщика к ответственности бремя доказывания совершенного нарушения лежит на налоговом органе (ст. 65 АПК РФ). При этом статья 64 АПК РФ запрещает использовать в суде доказательства, добытые с нарушением федерального закона. А федеральный закон (Налоговый кодекс) как раз и запретил проводить камеральные проверки по истечении трех месяцев со дня подачи отчетности. Соответственно все доказательства, добытые при сверхсрочной проверке, будут незаконными и на них нельзя будет ссылаться в суде.

С учетом сказанного дело имеется  прецедент, которое рассматривал Президиум  Высшего арбитражного суда РФ 17 ноября 2009 г., можно назвать типичным.

ООО «Дельфи-Авто-М» 20 марта 2007 г. подало в одну из столичных инспекций  декларацию по НДС за февраль 2007 г. Через 11 месяцев после этого, 28 февраля 2008 г., инспекция направила обществу требование о представлении документов, подтверждающих обоснованность налоговых  вычетов по НДС за спорный период. Налогоплательщик ответил инспекции, что не будет исполнять ее требование, так как истек трехмесячный срок для проведения проверки, установленный в п. 2 ст. 88 Налогового кодекса РФ.

Инспекция вынесла решение от 09.06.2008 «О привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым отказала обществу в вычетах по НДС за февраль 2007 г. Общество подало в УФНС России по г. Москве апелляционную жалобу с приложением документов, подтверждающих право на вычеты по НДС за февраль 2007 г. Управление оставило жалобу без удовлетворения и утвердило решение инспекции.

После этого налогоплательщик обратился  в суд с требованием признать решения налоговиков недействительными. По его мнению, инспекция нарушила срок проведения камеральной проверки и необоснованно направила налогоплательщику  требование о представлении документов, подтверждающих право на заявленные в декларации вычеты по НДС, за пределами  срока проведения проверки.

Три судебные инстанции отказали обществу.

Арбитры исходили из того, что при  проведении камеральных налоговых  проверок на основе представленных деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, налоговые органы в силу ст. 31, 88 и 93 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщика  дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Обязанность по представлению  таких документов возникает у  налогоплательщика на основании  п. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ при  направлении инспекцией соответствующего требования.

Суды также не приняли довод  общества о том, что налоговики имеют  право истребовать документы  исключительно в период проведения камеральной налоговой проверки. По мнению арбитров, эта логика несостоятельна, поскольку установленный законом  трехмесячный срок для проведения «камералки»  не является пресекательным, его истечение  не препятствует выявлению инспекцией фактов неуплаты налогов, принятию мер  по их принудительному взысканию, как  и не является основанием для неисполнения налогоплательщиком требований инспекции о представлении документов для проведения проверки.

Высшие арбитры с этой логикой  не согласились, отменили отказные решения  всех нижестоящих инстанций и  признали недействительным решение  ИФНС, базирующееся на требованиях, предъявленных  по истечении трехмесячного срока, установленного для проведения камеральной  проверки.

Следующей существенной проблемой  будет являться злоупотребление  служебных полномочий. Рассмотрим её далее.

Полномочия налоговиков прописаны  в статье 88 НК РФ. Но здесь следует оговорить один нюанс. При проведении камеральной проверки налоговики нередко запрашивают любые заинтересовавшие их документы. Однако такое требование чиновников неправомерно. Дело в том, что камеральная налоговая проверка предназначена для выявления ошибок, допущенных фирмой при оформлении декларации. Причем проверка осуществляется на основе деклараций и документов, используемых для исчисления и уплаты налогов.

Исходя из смысла закона, налоговики вправе дополнительно истребовать не любые документы, а только имеющие прямое отношение к ошибкам, обнаруженным в декларациях. Иначе это будет уже выездная проверка, а для неё предусмотрен особый порядок проведения. 

1.3 Проблемы  при осуществлении выездных налоговых  проверок

По общему правилу выездная налоговая  проверка не может продолжаться более  двух месяцев. Однако в некоторых  случаях вышестоящий налоговый  орган может увеличить продолжительность  выездной налоговой проверки до трёх месяцев.

Например, суд признал правомерным  продление срока выездной налоговой  проверки вышестоящим налоговым  органом, поскольку требовалось  проверить большой объем бухгалтерской документации и провести встречные проверки контрагентов фирмы³.

Решение о продлении проверки организация  может обжаловать в суде. При этом предприятие не должно доказывать неправомерность продления налоговой проверки. Напротив, это чиновники обязаны доказать обоснованность увеличения её срока⁴.

Кроме того, при проведении выездной налоговой проверки предприятия, имеющего филиалы и представительства, её срок увеличивается на один месяц  на осуществление проверки каждого  филиала и представительства. В  этом случае срок налоговой проверки продлевается автоматически без  какого-либо специального решения налогового органа.

Срок проведения проверки включает время фактического нахождения на территории проверяемой организации. При этом в указанные сроки не засчитываются  периоды, в которые налоговики потребовали  от фирмы представить документы  в соответствии со статьей 93 НК РФ и  она представила эти бумаги.

Для того чтобы продлить двухмесячный срок, отведенный  для выездной налоговой  проверки, чиновники иногда приостанавливают её. Это происходит, если инспекторы явно не укладываются в установленные  законом сроки. Тогда руководитель инспекции принимает решение приостановить проверку, допустим,  на время проведения встречных проверок.

Межу тем Налоговый кодекс ничего об этом не говорит. Однако возможность  приостановления выездной налоговой  проверки предусмотрена приказом МНС  России от 10 апреля 2000г. № АП-3-16/138.

Надо помнить, что приостановление  проверки – это вынужденная мера, не зависящая от усмотрения чиновников. Она используется в случае, если проведению проверки препятствуют объективные  обстоятельства. Поэтому инспекторы всякий раз должны мотивировать свое решение о приостановлении проверки. Если они этого не сделают либо приведут неубедительный мотив, то фирма может обжаловать такие действия. Так, ФАС Уральского округа признал необоснованным приостановление налоговой проверки на том основание, что налоговые инспекторы были отвлечены на другие участки работы⁵.

ФАС Центрального округа признал незаконным приостановление налоговой проверки, указав, что все полномочия налоговых инспекторов исчерпывающим образом определены в Налоговом кодексе РФ и права на приостановление проверки там нет⁶.

Другой арбитражный суд привел иную аргументацию. Он не стал рассматривать  вопрос о правомерности приостановления  проверки. Суд признал, что решения  налоговиков о приостановлении  не прерывают саму проверку. Дело в  том, что Налоговый кодекс четко  установил её сроки. А раз так, то сколько бы инспектор не выносил подобных решений, проверка всё равно должна идти только два (в исключительных случаях – три) месяца.

Отсюда следует, что такие решения  налоговиков можно просто не принимать  во внимание. Ведь они  нарушают установленный  законом срок проверки и, следовательно, незаконны.

К сожалению нарушение налоговиками срока проведения проверки само по себе не лишает их возможности оштрафовать  предприятие. Так, арбитражный суд  пришел к выводу, что нарушение  сроков налоговой проверки не является безусловным основанием для отмены решения инспекторов о привлечении  к ответственности по её результатам⁷.

Однако не все суды придерживаются такого мнения. В частности, ФАС Северо-Кавказского  округа признал незаконным  решение, принятое по итогам выездной налоговой  проверки, затянувшейся сверх установленного срока. Поэтому арбитражный суд  должен выяснить причины и последствия  пропуска срока проведения налоговой  проверки.

Итак, в большинстве случаев  суды не признают затягивание налоговой  проверки бесспорным нарушением. Поэтому  чтобы признать решение принятое по результатам налоговой проверки, незаконным, недостаточно будет доказать только лишь пропуск инспекторами отведенного на проверку срока. Нужно будет еще обосновать, что результатом волокиты существенно нарушены права и законные интересы организации. В этом случае решение налоговиков будет признано незаконным.

Существует мнение, что срок выездной налоговой проверки складывается только из тех периодов, когда налоговые инспекторы находятся на территории фирмы. Когда же проверяющие работают в инспекции и не появляются у налогоплательщика, этот период не должен включаться в срок налоговой проверки.

Однако, это неверно. В статье 89 Налогового кодекса РФ сказано, что  срок проведения проверки включает в  себя время фактического нахождения инспекторов на территории организации. Отсюда следует, что время фактического нахождения проверяющих на предприятие  является частью  срока  проведения проверки. А этот срок ограничен  двумя месяцами.

Поэтому время проверки состоит  не только из времени, которое инспекторы провели на территории проверяемого, но и из времени, когда они проверяли  документы в инспекции.

Рассмотрим  проблемы выемки и истребования документов.

Налоговые органы могут в досудебном порядке списывать доначисленные налоги и штрафы со счетов организаций вне зависимости от того, законны ли налоговые претензии, осуществлять выемку оригиналов документов у предприятия только по одному подозрению (обычно даже немотивированному), что подлинники документов могут быть изменены или сокрыты, и многие другое. Добросовестность при реализации таких широких полномочий со стороны должностных лиц налоговых органов наблюдается далеко не всегда. А ответственности за нарушение прав налогоплательщика при проведении контрольных процедур у должностных лиц практически нет.

Чтобы достичь  баланса государственных интересов (собираемость налогов) и интересов  предпринимателей (защита от произвола  налоговиков), был принят ряд поправок в НК, посвященных налоговому администрированию. В частности, законодатель установил минимально гарантированные налогоплательщику сроки на представление документов при проведении налоговой проверки — десять рабочих дней. Также было установлено, что с 1 января 2010 года в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика документы, ранее представленные в налоговые органы. Однако практика выездных налоговых проверок 2011 года показывает, что закон, похоже, стал слишком тесным для налоговых органов. 8 октября 2010 года появилось письмо ФНС РФ № АС-37-2/12931@. В налоговые инспекции были направлены рекомендуемые формы уведомлений о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, и формы актов о противодействии проведению налоговой проверки. Замечу, что НК даже не упоминает о таких документах. А в п. 4 ст. 93 НК установлено, что ФНС вправе утверждать формы и форматы документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий, только предусмотренных НК. Таким образом, ФНС, несмотря на нормы пп. 2) п. 1 и п. 4 ст. 31 НК, утвердило формы документов, не предусмотренных налоговым законодательством.