Обліково-аналітичні основи і аудит виробничих запасів та шляхи їх удосконалення на підприємстві

Розглянув планування аудиту виробничих запасів, можна сказати, що воно є одним із найважливіших етапів аудиту, тому що чітке прогнозування, контроль й облік процесів аудиту забезпечує на кожній стадії роботи найбільш ефективні процедури.

3.2. Перевірка обліку  виробничих запасів на підприємстві  ПАТ «Глинозем 2»

Метою аудиту операцій з виробничими запасами є встановлення: достовірності первинних даних щодо наявності та руху виробничих запасів; повноти та своєчасності відображення первинних документів; відповідність ведення обліку виробничих запасів обліковій політиці підприємства; достовірності залишку запасів у звітності.

Господарські процеси та операції, пов'язані з рухом та використанням виробничих запасів, а також відносини, що виникають при цьому всередині підприємства і за його межами є предметом аудиту.

Джерелами інформації для аудиту операцій з виробничими запасами є: Наказ про облікову політику підприємства, первинні документи з обліку виробничих запасів, облікові регістри, що використовуються для відображення операцій з обліку виробничих запасів, фінансова, податкова та статистична звітність.

У відповідності з Законом України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [19] здійснюється облік фінансово-господарської діяльності на підприємстві ПАТ «Глинозем 2». Аудит операцій

з виробничими запасами було розпочато з інвентаризації, яку проводили, дотримуючись Інструкції про інвентаризацію основних засобів нематеріальних активів, товарно - матеріальних цінностей, грошових коштів і розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11.08.2004 р. № 69 [25]. При аналізі даних Наказу про облікову політику встановлено, що в цьому документі відсутні терміни проведення інвентаризації виробничих запасів. Процес інвентаризації ВЗ розпочався з підготовки і видачі наказу про її проведення, що є внутрішнім документом і регламентує порядок проведення та об'єкти інвентаризації, строки її проведення та оформлення необхідної документації. Інвентаризацію проводила постійно діюча комісія з інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, склад якої зазначений в Наказі про облікову політику. Матеріально відповідальні особи перед початком інвентаризації склали матеріальні звіти та відповідну розписку, яка вказує, що на початок інвентаризації прибуткові та видаткові документи на цінності, які надійшли під їх відповідальність, здані до бухгалтерії. Один примірник звіту матеріально відповідальні особи здали в бухгалтерію ПАТ «Глинозем 2», другий - членам комісії. При перевірці було виявлено відсутність дати підпису договору про матеріальну відповідальність одного з комірників (по складу № 1).

Заповнені інвентаризаційні описи були передані в бухгалтерію для складання порівнювальних відомостей. Виробничі запаси - це товарно -матеріальні цінності, які вносять в інвентаризаційні описи по кожному окремому найменуванню. Особливу увагу комісія приділяла тим виробничим запасам, які надійшли під час інвентаризації, та правильності їх прийому матеріально-відповідальними особами (в присутності членів інвентаризаційної комісії вони записані в окремий опис з поміткою ,33, які надійшли під час інвентаризації" з вказівкою дати надходження, постачальника, найменування товару) (Додаток Д).

В процесі перевірки було виявлено, що інвентаризація виробничих запасів за 2013 рік проводилася з порушенням Інструкції [25], не були дотримані строки документального оформлення та відображення в обліку результатів проведення інвентаризації МЦ, відсутні підписи окремих членів інвентаризаційної комісії, мають місце помилки і виправлення у інвентаризаційних описах, виявлено залік пересортиці матеріальних цінностей, недотримання правил зберігання матеріальних цінностей (фарба зберігалась поряд із матеріалами, виготовленими з деревини, що суперечить пожежній безпеці), через відсутність встановлених лімітів відпуску виробничих запасів встановлено, що дані первинних документів не відповідають даним зведеного обліку (наприклад, кількість алюмінію, відпущеного у виробництво, згідно накладної-вимоги на відпуск матеріалів -4 тис. кг, а в документах складського обліку (картка складського обліку, матеріальний звіт) - 4,2 тис. кг, тобто виявлено відхилення на 0,2 тис. кг алюмінію.

Після перевірки фактичної наявності запасів розпочалась документальна перевірка повноти оприбуткування матеріальних цінностей. Джерелами перевірки є регістри синтетичного та аналітичного обліку щодо наявності та руху матеріальних цінностей, звіти матеріально відповідальних осіб, регістри синтетичного і аналітичного обліку розрахунків з постачальниками, акти списання та використання доручень, запасів.

Між синтетичним і аналітичним обліком за балансовими рахунками і субрахунками, на яких обліковуються матеріальні цінності перевірялась погодженість записів. За рахунком 631 „Розрахунки з постачальниками та підрядниками" приділялась перевірці особлива увага, за дебетом якого відображається оплата боргу постачальнику за придбані матеріальні цінності, за кредитом - їх надходження (оприбуткування). На 631 рахунку протягом місяця дебетових залишків немає, за винятком вартості оплачених матеріалів, що залишились у кінці місяця в дорозі або не були вивезені зі складів постачальників. За такими операціями на рахунку 631 утворилося дебетове

сальдо, яке наприкінці місяця перераховується з цього рахунка в дебет рахунка 209 „Інші матеріали" без оприбуткування на складі. На початок наступного місяця ці суми сторнуються і числяться в поточному обліку як дебіторська заборгованість за рахунком 631, поки матеріали не будуть прийняті й оприбутковані матеріально відповідальними особами. Такі суми перевірялись кожна окремо: за документами, доданими до виписок банку, встановлювалася дата оплати розрахункових документів постачальників і назви цінностей, а за матеріальними звітами наступного місяця перевірялася повнота їх оприбуткування за перевіряємий період - 2013 рік.

На підприємстві ПАТ «Глинозем 2» за аналізуємий період усі матеріальні цінності оприбутковані в повному обсязі. Однак основними документами для оприбуткування матеріальних цінностей є супровідні документи постачальників, прикладені до звітів матеріально відповідальних осіб: товарно-транспортні накладні; рахунки-фактури; специфікації; пакувальні ярлики; посвідчення якості; приймальні квитанції тощо.

Внутрішні документи звірялися із супровідними документами постачальників під час перевірки повноти оприбуткування матеріальних цінностей. Виявлено, що у внутрішніх документах за травень 2013 року з обліку запасів (прибуткові накладні, накладні - вимоги на відпуск (на внутрішнє переміщення) матеріалів) мають місце виправлення, не всі реквізити заповнені, на деяких не проставлено підписи.

Порівнювались дані граф „Відмітка про використання доручень" в журналі обліку доручень і первинних документів, що характеризують надходження запасів на склад з метою перевірки правильності обліку доручень. При цьому зверталась увага на те, чи не видаються нові доручення особам, які не відзвітували про використання попередньо одержаних доручень. За березень, листопад, грудень 2013 року на підприємстві мають місце доручення, видані підзвітним особам, за якими не отримані матеріальні цінності, та доручення не були повернені у призначений термін.

Нами перевірялась правильність складання актів розбіжності кількості та якості виробничих запасів, що надійшли, і своєчасність пред'явлення претензій до постачальників або транспортних організацій, перевірялись невідфактуровані поставки на предмет оприбуткування та відпуск МЦу виробництво, документальне оформлення та відображення в обліку оприбуткування корисних матеріалів після ліквідації основних запасів.

Одночасно   з   перевіркою   повноти   оприбуткування   матеріальних цінностей вивчалась правильність їх оцінки, згідно П(С)БО 9 „Запаси", було виявлено,   що   придбані   (отримані)   запаси   зараховуються   на   баланс підприємства    по    первісній    вартості    за    виключенням    необхідного відображення товарно-транспортних витрат у складі первинної вартості виробничих запасів. Правильна оцінка матеріальних цінностей залежить від організації і постановки їх аналітичного і синтетичного обліку. Тому під час аудиторської перевірки з'ясували, що облік на рахунку 20 „Виробничі запаси" ведеться у розрізі субрахунків за кожним найменуванням, номенклатурним обліком. Під час дослідження документів застосовували логічну, нормативно-правову,  зустрічну перевірку.  Списання запасів на виробництво в ПАТ «Глинозем   2»   в   2013   році   проводиться   за   методом   ідентифікованої собівартості та середньозваженої вартості, як зазначено в Наказі про облікову політику.

Встановлюється відповідність даних складського обліку даним синтетичного обліку за рахунком 20 „Виробничі запаси", для чого загальний підсумок залишків матеріальних звітів на кінець місяця звіряють із залишками на кінець місяця, показаними у аналітичній відомості обліку матеріальних цінностей. Таке зіставлення здійснювалося за кожним складом, зокрема на перше число відповідного періоду. Загальні обороти вибуття матеріалів за місяць за всіма складами і залишками на кінець місяця, показані у відомості, звіряються із кредитовим оборотом і залишками на рахунку 20 „Виробничі запаси" в Головній книзі.

Для перевірки здійснених операцій щодо відпуску матеріалів у виробництво виконувався аналіз даних складського обліку: звіряли дані карток складського обліку з Відомістю аналітичного обліку МЦ.

В процесі був виявлений залік пересортиці: фактично у виробництво було видано:

• глина в кількості 60 тис. тонн по ціні 3,00 грн./ кг;
• чорний метал - 85 тис. тонн по ціні 12,00 грн./ кг;
• алюміній - 30 тис. тонн по ціні 23,00 грн./ кг, 
  а по документам враховувались:
• глина в кількості 60 тис. тонн по ціні 3,10 грн./ кг;

- чорний метал - 85 тис. тонн по ціні 12,20 грн./ кг; 
- алюміній - ЗО тис. тонн по ціні 23,40 грн./ кг,

що призвело до завищення рівня списання матеріалів на 35000 гривень.

Аналітичний та синтетичний облік виробничих запасів здійснюється у відповідності з чинним законодавством. Перевірено: точність арифметичних розрахунків, правильність перенесення оборотів і залишків за рахунками в регістри синтетичного обліку, Головну книгу, звітність. При перевірці не виявлено неточностей, облік ведеться згідно з діючим нормативним законодавством.

Під час проведення аудиту були виявлені такі помилки: у Наказі про облікову політику відсутній термін проведення інвентаризації виробничих запасів; виявлено відсутність дати підпису договору про матеріальну відповідальність одного з комірників (склад № 1); інвентаризація матеріальних цінностей за 2013 рік проводилася з порушенням Інструкції [25], не були дотримані строки документального оформлення та відображення в обліку результатів проведення інвентаризації МЦ, відсутні підписи окремих членів інвентаризаційної комісії, мають місце помилки і виправлення у інвентаризаційних описах, недотримання правил зберігання товарно-матеріальних цінностей (фарба зберігалась поряд із матеріалами, виготовленими з деревини, що суперечить пожежній безпеці); за березень,

листопад, грудень 2014 року на підприємстві мають місце доручення, видані підзвітним особам, за якими не отримані матеріальні цінності, та доручення не були повернені у призначений термін; придбані (отримані) запаси зараховуються на баланс підприємства по первісній вартості за виключенням необхідного відображення товарно-транспортних витрат у складі первинної вартості виробничих запасів; у внутрішніх документах за травень 2014 року з обліку запасів (прибуткові накладні, накладні - вимоги на відпуск (на внутрішнє переміщення) матеріалів) мають місце виправлення, не всі реквізити заповнені, на окремих не проставлено підписи; за рахунок пересортиці матеріалів при відпуску їх у виробництво був завищений рівень списань матеріальних цінностей на суму 35000 гривень, через відсутність встановлених лімітів відпуску МЦ встановлено, що дані первинних документів не відповідають даним зведеного обліку (наприклад, кількість алюмінія, відпущеного у виробництво, згідно накладної-вимоги на відпуск матеріалів - 4 тис. кг, а в документах складського обліку (картка складського обліку, матеріальний звіт) - 4,2 тис. кг, тобто виявлено відхилення на 0,2 тис. кг алюмінія.

3.3. Узагальнення  результатів аудита обліку виробничих  запасів на ПАТ «Глинозем 2»

Статтями 7 і 21 Закону України „Про аудиторську діяльність" [19] та МСА №700 [40] регламентується представлення аудиторського висновку про перевірку фінансової та бухгалтерської звітності. Аудитор після закінчення перевірки складає два підсумкові документи: звіт про результати аудиторської перевірки та аудиторський висновок.

Звіт про результати аудиторської перевірки - це узагальнюючий документ, адресований керівництву, власнику, загальним зборам учасників, що містить детальні відомості про хід аудиторської перевірки, виявлені порушення, помилки, відхилення. Проводиться оцінка стану бухгалтерського

обліку, достовірності звітності та законності господарських операцій та фінансової звітності. Подана інформація, у звіті, повинна бути чіткою, надійною і компетентною, а також незалежною, об'єктивною та правдивою. У двох примірниках складається аудиторський звіт:

1. один з яких передається клієнтові для вжиття відповідних заходів 
   та внесення виправлень до облікових записів;
2. другий залишається в аудиторській фірмі як звітний документ про 
   виконану роботу.

В ньому слід мати розписку клієнта про отримання першого примірника звіту. Звіт складається в довільній формі, призначений для замовника, і його зміст не підлягає оприлюдненню, за його розголошення аудитори несуть відповідальність відповідно до законодавства.