ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ.

1. облигации
2. государственные займы
3. депозитные и сберегательные сертификаты банков
4. векселя.

Одним из важных аспектов учета долговых ценных бумаг является вопрос момента  признания права собственности на данные бумаги и, следовательно, момент отражения данных бумаг на счете 58 "Финансовые вложения".

Основания для отражения на счете  учета финансовых вложений приобретенных  ценных бумаг в зависимости от вида бумаг и порядка учета и хранения приведены в таблице.

Момент перехода права  собственности на долговые ценные бумаги и отражения в учете как  финансовые вложения

Вид ценной бумаги		Порядок учета и хранения ценных бумаг	Момент перехода права  собственности
Облигация	Предъявительские документарные	У владельца	Получение сертификата
		В депозитарии	Внесение приходной записи по счету  депо приобретателя
	Именные бездокументарные	В депозитарии	Внесение приходной записи по счету  депо приобретателя
		В системе ведения реестра	Внесение приходной записи по лицевому счету приобретателя
	Именные документарные	В депозитарии	Внесение приходной записи по счету  депо приобретателя
		В системе ведения реестра	Получение сертификата ценной бумаги и внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя
Депозитные и сберегательные сертификаты  банков		В уполномоченном Минфином России депозитарии	Получение выписки со счета депо
Вексель		У владельца	Составление акта приема-передачи

Самыми распространенными являются вложения в облигации.

Затраты предприятия на приобретение облигаций в большинстве случаев не совпадают с их номинальной стоимостью.

Облигация — это ценная бумага, удостоверяющая внесение ее владельцем денежных средств на сумму, указанную в облигации. Владелец облигации наделяется правом в установленный срок получить номинальную стоимость облигации и фиксированный процент.

В настоящее время на рынке государственных  ценных бумаг обращаются следующие  виды облигаций:

• государственные краткосрочные облигации (ГКО);
• облигации федерального займа (ОФЗ);
• облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ);
• облигации валютного займа (ОВВЗ или ОВОЗ).

В условиях выпуска может быть установлена  выплата процентов равными платежами  до установленного в облигации срока (срока погашения). Такие облигации называются купонными. Доход по ним выплачивается путем оплаты купонов (отрывных частей облигации). Купонные облигации продается по цене выше номинальной, так как в цену включается сумма будущих процентных платежей. Бескупонные облигации (не предполагает выплаты процентов до ее погашения) продаются ниже номинала (суммы подлежащей уплате при погашении).

Облигации могут быть именными и  на предъявителя. В зависимости от сроков погашения облигации делятся  на долгосрочные и краткосрочные. Долгосрочные имеют срок погашения более года, а краткосрочные — менее года.

Приобретенные облигации заносятся  в специальный реестр с указанием  номеров и размера процентов  по ним. Облигации с копией реестра  хранятся в кассе предприятия.

К долговым ценным бумагам относятся также депозитные и сберегательные сертификаты, векселя, казначейские обязательства.

Депозитный и сберегательный сертификат - это письменное свидетельство банка эмитента о вкладе денежных средств, удостоверяющее право вкладчика на получение по истечении установленного срока суммы вклада и процентов по нему.

Депозитные сертификаты выдаются юридическим лицам, а сберегательные - физическим.

Вексель — это ценная бумага строго установленной формы, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя или иного указанного в нем плательщика выплатить по наступлении предусмотренного срока указанную в векселе сумму.

Производные ценные бумаги закрепляют право их владельца на покупку или продажу акций и долговых обязательств. Это опционы и фьючерсные контракты.

Опцион - ценная бумага, подтверждающая право владельца на покупку или продажу определенного базисного актива по фиксированной цене через некоторое время.

Финансовый фьючерс - контракт на покупку или продажу определенного базисного актива в будущем по фиксированной цене. В отличие от опциона фьючерсный контракт не право, как опцион, а обязательство: от опционной покупки или продажи можно отказаться, контракт расторгнуть нельзя.

1.2. Оценка финансовых вложений.

1.2.1. Первоначальная оценка финансовых вложений

Финансовые вложения принимаются  к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений зависит  от вида поступления их в организацию.

Существуют следующие виды поступлений:

• приобретение за плату,
• получение в качестве вклада в уставный капитал,
• безвозмездная передача,
• получение в качестве платежного средства за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные ценности.

 

Вид поступления	Документ	Определение первоначальной стоимости	Нормативный документ
Приобретение за плату (за счет собственных  денежных средств)	Договор купли-продажи, договор с  посредником, отчет посредника, договор  на информационно-консультационные услуги	Сумма всех произведенных затрат	п.9 ПБУ 19/02
Приобретение за плату (за счет заемных денежных средств)	Договор купли-продажи, договор с посредником, отчет посредника, договор на информационно-консультационные услуги	Сумма всех произведенных затрат, сумма  процентов по заемным средствам  до принятия к учету финансовых вложений	п.9 ПБУ 19/02 п.11 ПБУ 10/99 п.14 ПБУ 15/01
Получение в качестве вклада в Уставный капитал	Учредительный договор, акт приема-передачи ценных бумаг	Согласованная стоимость по учредительному договору	п.13 ПБУ 19/02
Безвозмездное получение	Договор дарения, акт приема-передачи ценных бумаг	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету ценных бумаг (для  ценных бумаг по которым имеется  рыночная стоимость) Стоимость возможной реализации ценных бумаг на дату принятия их к учету (для ценных бумаг по которым рыночная стоимость не рассчитывается)	п.13 ПБУ 19/02
Получение в качестве расчетного средства	Договор поставки, акт приема-передачи ценных бумаг	Фактическая стоимость активов  переданных организации в обмен  на полученные ценные бумаги	п. 14 ПБУ 19/02

 

1.2.1.1. Приобретение финансовых вложений  за плату

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением  налога на добавленную стоимость  и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные  с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация  не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения.

Если организацией приобретаются  финансовые вложения за счет заемных  средств, то в этом случае необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (в части учета процентов по заемным средствам, израсходованным на приобретение финансовых вложений).

Расходы по уплате процентов по заемным  средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений, после  постановки на учет данных активов сумма процентов по заемным средствам относится на операционные расходы организации-заемщика.

В случае приобретения финансовых вложений за плату фактические затраты  формируются с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда  оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

Затраты, связанные с приобретением  финансовых вложений, за исключением  сумм, уплачиваемых продавцу, могут признаваться организацией несущественными по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу, и относиться к операционным расходам отчетного периода, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в состав затрат на приобретение финансовых вложений, если они непосредственно не связаны с их приобретением (например, при значительной территориальной удаленности организации, желающей приобрести ценные бумаги, она может направить сотрудника в командировку для совершения такой операции, и тогда сумма расходов по этой командировке может быть включена в первоначальную стоимость приобретенных ценных бумаг).

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при  приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

1.2.1.2. Получение финансовых вложений  в качестве вклада в уставный капитал

Первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал  организации, представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.12 ПБУ 19/02).

Случаи, когда законодательством  РФ предусмотрены особые правила  оценки таких вложений, предусмотрены  Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Так, в соответствии с п.2 ст.15 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал  общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

При этом если номинальная стоимость  доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Пунктом 3 ст.34 Закона "Об акционерных  обществах" также предусмотрено, что в случаях оплаты акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости вносимого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

При передаче имущества у организации-инвестора  возможны ситуации, когда наблюдается  несоответствие денежной оценки вклада (согласованной стоимости) балансовой оценке имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал. Здесь возможны два варианта:

• согласованная стоимость передаваемого имущества больше балансовой стоимости, что находит отражение в составе внереализационных доходов организации (согласно ст.250 НК РФ они включаются в расчет налога на прибыль в общем порядке);
• согласованная стоимость передаваемого имущества ниже его балансовой оценки, что отражается как внереализационные расходы организации

1.2.1.3. Безвозмездное получение финансовых  вложений.

Ценные бумаги, полученные организацией безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется следующим образом.

Первоначальная стоимость ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг, представляет собой их текущую  рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.