ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ.

Для ценных бумаг, по которым организатором  торговли рыночная цена не рассчитывается, первоначальная стоимость будет представлять собой сумму денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

1.2.1.4. Получение финансовых вложений  при исполнении обязательств неденежными средствами

В соответствии с п.14 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными  средствами, определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче ею активов.

Стоимость переданных активов устанавливается  исходя из цены, по которой организация, получающая в качестве оплаты финансовые вложения, в сравнимых обстоятельствах  обычно определяет стоимость аналогичных  активов.

При невозможности определения  стоимости передаваемых активов  величина стоимости финансовых вложений, полученных организацией, устанавливается  исходя из цены, по которой в сравнимых  обстоятельствах могут быть приобретены  аналогичные финансовые вложения.

1.2.2. Последующая оценка финансовых  вложений.

После принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету их первоначальная стоимость может изменяться в  случаях, установленных законодательством  и комментируемым ПБУ 19/02.

В связи с этим финансовые вложения подразделяются на 2 категории:

• финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость определяется,
• финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения первой категории  отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения второй категории  подлежат отражению в бухгалтерском  учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Организации разрешается по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения равномерно по мере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.. Данный способ оценки должен быть закреплен в учетной политике организации.

По долговым ценным бумагам и  предоставленным займам организация  может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерским учете не производятся. Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, невозможно определить такую цену при составлении финансовой отчетности, то такой объект отражается по стоимости последней оценки (п.24 ПБУ 19/02).

Организация с целью представления  достоверной информации в бухгалтерской  отчетности о своих активах и  для нужд управления обязана формировать информацию об обесценении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Обесценение финансовых вложений определяется в ПБУ 19/02, как устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В этом случае организация составляет расчет суммы обесценения и определяет расчетную стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Чтобы организация признала устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, одновременно должны существовать следующие условия:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Обесценение финансовых вложений может  произойти, например, в следующих  ситуациях:

• появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организацией создается резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между их учетной и расчетной стоимостью. Расчетная стоимость равна разнице между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью) и суммой снижения.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе  операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

В бухгалтерской отчетности стоимость  таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом  суммы образованного резерва  под их обесценение.

Величина созданного резерва под  обесценение финансовых вложений меняется в зависимости от изменения расчетной стоимости: если расчетная стоимость увеличивается, то сумма созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения,. если же расчетная стоимость снижается, то операции по корректировке величины резерва под обесценение финансовых вложений в сторону повышения отражаются аналогично операциям по созданию резерва.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под  обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные  суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года.

Резерв под обесценение финансовых вложений закрывается  в случаях:

• когда организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости,
• при выбытии финансовых вложений.

В соответствии с нормами ст. 270 НК РФ "суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями  в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса" в целях налогообложения не учитываются.

1.2.3. Выбытие финансовых вложений.

Принятые к учету финансовые вложения могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно, внесены в  уставный капитал других организаций, переданы в счет вклада по договору простого товарищества. Выбытие вложений признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения условий их принятия к учету.

Поступления от продажи финансовых вложений в соответствии с ПБУ 9/99 признаются прочими операционными  поступлениями либо доходами от обычных  видов деятельности. Величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6.1 ПБУ 9/99).

По финансовым активам, по которым  не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость при выбытии рассчитывается одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, т.е. вклады в уставные (складочные) капиталы, предоставление займов, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность по переуступке права требования;
• по средней первоначальной стоимости (определяется по каждому виду ценных бумаг, как частное от деления первоначальной стоимости ценных бумаг на их количество);
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений - способ ФИФО, применяемый только для вложений в ценные бумаги

Способы оценки финансовых вложений при выбытии 

Способ выбытия	Документ	Виды финансовых вложений
		Рыночная цена определяется	Рыночная цена не определяется
Продажа на вторичном рынке	Договор купли-продажи, акт приемки-передачи	Исходя из последней рыночной цены	1. По стоимости каждой единицы  2. По средней первоначальной  стоимости 3. По методу ФИФО
Передача в Уставный капитал	Учредительный договор, акт приемки-передачи	Исходя  из последней рыночной цены	По первоначальной стоимости
Безвозмездная передача	Договор дарения, акт приемки-передачи	Исходя  из последней рыночной цены	Исходя  из рыночной стоимости аналогичного финансового актива, но не ниже первоначальной стоимости
Оплата поставленных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг	Договор поставки акт приемки-передачи ценных бумаг	Исходя  из последней рыночной цены	Исходя  из стоимости переданных активов

Стоимость выбытия финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость  определяется, рассчитывается исходя из последней оценки.

При выбытии  ценных бумаг, по которым текущая  рыночная стоимость не определяется, их стоимость может рассчитываться одним из трех способов:

• по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Способ организация выбирает самостоятельно, закрепляет в учетной политике и применяет его по группе (виду) финансовых вложений последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов. При этом по каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

При применении способа оценки по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений аналитический учет должен обеспечить возможность получения информации о стоимости приобретения каждой единицы финансовых вложений.

Применение способа средней первоначальной стоимости предполагает расчет средней стоимости, приходящейся на одну единицу выбывающих финансовых вложений. Расчет средней первоначальной стоимости производится по каждому виду финансовых вложений.

Применение способа оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО) предполагает, что при продаже первыми выбывают те ценные бумаги, которые были первыми и приобретены.

Оценка ценных бумаг, находящихся  в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг.

Для определения стоимости выбывающих ценных бумаг из суммы остатков на начало месяца из стоимости поступивших  за месяц ценных бумаг вычитается стоимость остатка ценных бумаг  на конец месяца.

1.3. Документальное оформление.

При организации и ведении бухгалтерского учета финансовых вложений необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

• Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. № 129- ФЗ (с изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.)
• Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н
• Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом МФ РФ от 31.10.2000 № 94н и Инструкцией по его применению (с изменениями от 07.05.2003г.)
• Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.98г. №34н
• Законом «О рынке ценных бумаг» от 22.04.96г. № 39 — ФЗ (с изм. и доп. от 28.12.2002г.)
• Конвенцией «О единообразном законе о переводном и простом векселе» от 07.06.30г. (г .Женева).