Аудит учета финансовых результатов (на примере ОАО «Кристон»)

Правило (стандарт) №12 «Согласование условий проведения аудита» устанавливает единые требования к порядку согласования условий проведения аудита и сопутствующих аудиту услуг (САУ) с аудируемым лицом, определяет формы и порядок составления Письма о проведении аудита и Договора оказания аудиторских услуг.

До заключения договора оказания аудиторских услуг аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и собственниках аудируемого лица. А непосредственно при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности - обладать соответствующими знаниями о деятельности аудируемого лица в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключение. Общий порядок и источники получения данной информации приведены в правиле (стандарте) №15 «Понимание деятельности аудируемого лица».

Основными и наиболее трудоемкими процедурами получения аудиторских доказательств являются аналитические процедуры, сущность, цели и порядок проведения которых регламентируется федеральным правилом (стандартом) №20 «Аналитические процедуры».

Правило (стандарт) №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» устанавливает единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, руководству (руководящим работникам) аудируемого лица и представителям собственника этого лица. В данном стандарте содержатся перечень информации, которую следует сообщать вышеперечисленным получателям, а также сроки и формы сообщения информации надлежащим получателям.

Упоминание об аудите также можно найти и в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ) [1], где раскрываются основные функции обязательного аудита в отношении акционерных обществ (АО). А именно, в главе 4 части 1 ГК РФ даны общие положения об акционерных обществах, финансовая (бухгалтерская) отчетность которых является предметом обязательного аудита, то есть для подтверждения правильности годовой финансовой отчетности АО должно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом и его участниками. Но в ГК РФ вышеупомянутым и ограничивается круг вопросов, охватывающих аудит.

Большое значение в данном нормативном документе имеет раскрытие информации, непосредственно связанной с рассматриваемым в курсовой работе предметом проверки – финансовыми результатами и их составляющими. В главе 12 части 1 ГК РФ дается описание срока исковой давности, определение которого необходимо для учета дебиторской и кредиторской задолженностей, по которым истек срок исковой давности. В главе 4 Кодекса освещены некоторые вопросы распределения чистой прибыли и убытка в обществах и товариществах, остающихся в их распоряжении, а также порядок выплаты дивидендов в акционерных обществах. Глава 23 и 25 ГК РФ посвящена определению убытка и неустойки (пени, штрафа) и порядку возмещения убытков кредитору. В данном законодательном акте рассматриваются вопросы купли-продажи, формирования цены товара, оплаты товара, обязательства сторон по договору купли-продажи, которые являются необходимыми пунктами формирования выручки и себестоимости продукции, работ, услуг (глава 30 части 2). ГК РФ также рассматривает общие положения об аренде и лизинге, порядок заключения и основные пункты договора аренды, порядок, условия и сроки внесения арендной платы (глава 34 части 2). В главе 42 раскрыты  вопросы кредита и займа и процентов по ним, а глава 44 дает понятие банковского вклада, депозитного сертификата, процентов по ним. Общие положения перевозки, транспортной экспедиции, затраты по которым относят к коммерческим расходам, приведены в главах 40 и 41. Все вышеперечисленные понятия имеют место при формировании финансовых результатов деятельности организации, являясь основными элементами доходов и расходов предприятия.

Первостепенную роль в непосредственной организации бухгалтерского учета финансовых результатов играет федеральный закон «О бухгалтерском учете» (ФЗ «О бухгалтерском учете») [3], который определяет основные положения, являющиеся главными критериями оценки состояния системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии. Данный документ устанавливает основные требования к ведению бухгалтерского учета, к оформлению первичной учетной документации и регистров бухгалтерского учета; определяет порядок оценки и проведения инвентаризации имущества и обязательств; устанавливает состав и сроки предоставления бухгалтерской отчетности, а также требования к хранению бухгалтерских документов и ответственность за нарушение законодательства РФ о бухгалтерском учете.

Документом, на который также следует опираться при проведении аудиторской проверки, является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской федерации [7], который разработан на основании ФЗ «О бухгалтерском учете» [3] и раскрывающий более подробно некоторые его положения. В данном нормативном акте особое внимание следует уделить правилам оценки статей бухгалтерской отчетности, описывающим непосредственно порядок отражения прибыли (убытка) организации. Данное положение дает точное понятие бухгалтерской прибыли (убытка) отчетного периода, доходов будущих периодов, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода и порядок их списания на финансовые результаты и отражения непосредственно в бухгалтерском балансе предприятия.

Для аудитора, проводящего аудиторскую проверку, обязательным условием является изучение учетной политики предприятия и установление ее соответствия требованиям законодательства и особенностям деятельности организации, порядок формирования, раскрытия и изменения которой отражен в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» [8].

Для исследования операций по формированию финансовых результатов особое внимание уделяется правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета, для чего необходимо использование Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению [13]. Большему контролю и рассмотрению подвергаются счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

На основании Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете [14] производится оценка грамотного составления первичных документов и учетных регистров, правильность исправления в них ошибок, а также порядка их хранения и  организации документооборота.

Для проверки правильности отражения финансовых результатов в отчетности следует руководствоваться ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [9], в котором дано содержание отчета о прибылях и убытках, являющемся основной формой отчетности, характеризующей финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

Основными элементами формирования финансовых результатов являются доходы и расходы, которые возникают в ходе деятельности организации и постоянный учет которых необходим  для точного и правильного отражения их в отчетности. ПБУ 9/99 «Доходы организации» [10] и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [11] регламентируют состав и порядок их признания для целей бухгалтерского учета.

Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций-налогоплательщиков налога на прибыль устанавливает ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [12]. Данное положение также определяет взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убытка) и налогооблагаемой прибыли (убытка), дает понятие и порядок определения постоянных и временных разниц, отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО).

В налоговом учете основным нормативным документом, содержащим требования к признанию доходов и расходов, является Налоговый кодекс РФ [2]. В главе 25 НК РФ описаны порядок их определения и классификация, правильность исчисления и уплаты налога на прибыль, которому уделяется особое внимание при проведении аудита финансовых результатов. Данная глава определяет налоговые ставки, особенности определения налоговой базы, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, а также порядок предоставления налоговой декларации по налогу на прибыль в налоговые органы и общие положения по ведению налогового учета в организациях.

Так как проверка налога на прибыль является трудоемким и ответственным процессом, аудитору при проведении аудита данного объекта проверки необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг [15]. Данные рекомендации определяют порядок получения аудиторских доказательств по вопросам правильности формирования налоговой базы;   отражения текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности; классификации и раскрытия в финансовой отчетности с должной степенью детализации информации о расходе по налогу на прибыль, текущем налоговом обязательстве, отложенных налоговых активах; а также полноты и своевременности уплаты экономическим субъектом в бюджет налога на прибыль.

При проверке правильности заполнения налоговой отчетности по налогу на прибыль – налоговой декларации по налогу на прибыль - аудитору необходимо обращаться к такому нормативному документу, как Приказ Минфина «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения» [16], где представлена форма декларации по данному налогу и поэтапный порядок ее заполнения.

Итак, используемая аудитором при проведении проверки законодательная и нормативная база достаточно обширна. А для надлежащего и правильного пользования данными документами аудитор должен быть компетентен в вопросах, рассматриваемых в них, а при необходимости обращаться к эксперту во избежание неточностей и догадок. Также аудитору для проведения проверки надлежащим образом необходимо постоянно отслеживать последние изменения в российском законодательстве и соблюдать все требования, указанные в нем.

1.2 . Обзор литературных источников

Литературная база, рассматривающая и освещающая информацию об аудите учета финансовых результатов и ее составляющих, достаточно обширна, но структура, порядок раскрытия и основные аспекты данного объекта проверки различны и многообразны.

Комплексный подход к изучению данного вида проверки предлагает В.И. Подольский [17, с.514], выделяя аудит учета финансовых результатов и их использования в специальную главу, в которой отдельными пунктами отражены основные законодательные и нормативные документы, регулирующие объект проверки [c.514]; источники информации и методика проверки учета финансовых результатов [с.515], где раскрыты порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета, перечень доходов и расходов, являющихся основными элементами их формирования, а также основные составляющие и порядок проверки. Автор дает рекомендации аудитору, делая акцент на такие пункты, как выяснение, каким образом в учетной политике для целей налогообложения предприятия предусмотрено учитывать финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) – по методу начисления или по кассовому методу; проверка аналитических документов, регистров учета; установление законности, правильности и достоверности отраженных сумм прибылей и убытков [с.515]. Советует по итогам аудита прибыли разработать мероприятия, направленные на ускорение продажи продукции, снижение себестоимости, предотвращение потерь [с.520]. Подольский приводит методику проверки отчета о прибылях и убытках и аудит декларации по налогу на прибыль, а также выявляет недочеты и типичные ошибки, которые могут быть обнаружены в ходе проведения проверки [с.527], самыми распространенными из которых являются несвоевременное и неверное отражение курсовых разниц; включение в состав прибыли отчетного периода прибыли (убытка), выявленной в отчетном периоде, но относящейся к прошлым периодам; неправильное отнесение доходов и расходов к обычным видам деятельности и внереализационным для целей налогообложения, неправильный учет доходов и расходов.

  Своеобразным и сжатым по своему содержанию является раскрытие информации по аудиту финансовых результатов, представленное А.Д. Шереметом и В.П. Суйцом [18, с.399]. Они включили данный объект проверки отдельным маленьким подпунктом в обширную главу «Аудиторская проверка доходов, расходов, начисления и уплаты налогов и формирования финансовых результатов», которая подразделяется, в свою очередь, на планирование проверки и программу проверки вышеперечисленных ее элементов. Авторы выделяют следующие элементы аудиторской проверки:

- проверку расходов (затрат) для целей бухгалтерского и налогового учета;

- проверку расходов будущих периодов;

- проверку начисления и уплаты налогов;

- проверку формирования финансовых результатов и распределения прибыли;

- формирование выводов по результатам проверки.

Шеремет и Суйц большое внимание уделяют проверке доходов и расходов, которые являются основными элементами формирования финансовых результатов, а непосредственно проверка финансовых результатов освещена недостаточно – в рамках плана и программы, где показаны возможные этапы проверки данного раздела учета, а также перечислены рабочие документы аудитора и аудиторские процедуры по соответствующим разделам аудита [с.402]. Большое внимание уделяется планированию и составлению программы непосредственно по проверке системы налогового учета по налогу на прибыль, а также проверке отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. При этом авторы выделяют следующие аудиторские процедуры: анализ системы налогового учета на соответствие законодательству; проверка регистров налогового учета; проверка полноты формирования налогооблагаемой базы по прибыли; ознакомление с опросным листом по проверке правильности применения ПБУ 18/02; проведение анализа разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налоговой отчетного периода; формирование выводов по результатам проверки [с.403].

Общая методика проведения аудита финансовых результатов  приведена у Е.М. Мерзликиной и  Ю.П. Никольской [20, с.329], главной целью которого выступает правильность формирования и раскрытия данного объекта проверки аудируемого лица непосредственно в бухгалтерской финансовой отчетности, слагающегося из следующих составляющих:

- выручки от продаж;

- прибыли или убытка от продаж;

- сальдо прочих доходов и расходов.

Для достижения этой цели авторы грамотно и подробно раскрывают этапы, процедуры и источники аудиторских доказательств при проведении аудита, дают рекомендации аудитору в ходе проведения проверки, раскрывают существенные моменты, на которые необходимо обратить внимание при проведении проверки, а также выделяют наиболее часто встречающиеся нарушения, которые касаются финансовых результатов (например, наличие неучтенной выручки или сокрытие выручки) [с.333] и освещают некоторые особенности бухгалтерского учета в части формирования финансовых результатов (особенности и порядок отражения и движения на счетах бухгалтерского учета) [с.334]. Также особое внимание уделяется указаниям по проверке полноты и правильности налогового учета. С этой целью авторы рекомендуют, помимо главы 25 НК РФ, внимательно изучить приказ по учетной политике для целей как налогообложения, так и бухгалтерского учета, а также применить ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [с.334,336]. Очень важным, с точки зрения авторов, является проведение исследования перспектив дальнейшего существования аудируемого лица, если, например, величина убытков такова, что общий итог раздела баланса в части нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) будет иметь отрицательное значение [с.337].