Бухгалтерские документы и их классификация. Влияние типологии документов на методику предупреждения и расследования преступлений

Нетрудно заметить, что  общей чертой хронологического и  сравнительного анализа является их преимущественно поисковое значение.

Оперативно-следственные работники применяют эти приемы для суждения круга поиска доказательственных материалов. Аудиторы и ревизоры применяют  эти же приемы при осуществлении  аналитических процедур, направленных на выявление сомнительных операций. Найденные отклонения и «странные закономерности» приобретают значение доказательств только в совокупности с другими фактическими данными. Такие данные могут быть добыты после проверки выделенных сомнительных операций с помощью других приемов исследования, прежде всего с помощью встречной проверки и метода взаимного контроля документов.

Сделаем небольшой вывод  из выше описанного материала. Необходимые  доказательства не всегда удается получить только с помощью методов документальной проверки. Так, при сговоре между поставщиком и получателем товара расхождений в их документах не возникнет. К тому же иногда нарушения, допускаемые при заполнении документов (отсутствие некоторых необходимых реквизитов), не позволяют выявить характерные для преступной деятельности противоречия. Поэтому важным способом собирания необходимых доказательств служит целый комплекс методов фактической проверки.

Методы фактической  проверки – специально организуемые контрольные действия, с результатами которых сопоставляют содержание проверяемых документов. Таким образом, с помощью методов второй группы находят фактические несоответствия даже правильно оформленных документов действительному содержанию реальной хозяйственной деятельности организации.

Методы фактической проверки делятся на:

1. Проверка фактического  наличия ценностей, зафиксированных  в приходно-расходных документах  и материалах инвентаризаций. Данный  метод не следует смешивать  с собственно инвентаризацией,  хотя он и включает в себя  перешивание, перемеривание, измерение ценностей, упомянутых в документах. Эффективность его во многом зависит от современности применения. При проверке приходно-расходных документов он срабатывает чаще всего в момент выполнения хозяйственной операции. Так, ревизор по собственной инициативе или по поручению правоохранительных органов может сверить фактический объем партии груза с содержанием накладной в момент транспортировки или поступления товара на склад покупателя. Проверка возможна и по завершении операции, но по возможности незамедлительно, пока, например, бестоварный приход не замаскирован столь же бестоварным расходом.

Например, во время проверки школьной столовой было установлено, что  утром, за несколько часов до прихода  ревизоров, на производство столовой, судя по накладной, поступило 57,2 кг яблок. По плану-меню выдача яблок предусматривалась в обед из расчета по 0,1 кг для 572 детей. До начала обеда ревизоры проверили общее наличие яблок в столовой. Оно составило 16,8 кг. Недостача яблок (40,4 кг) была объяснена материально ответственными лицами частичной бестоварностью приходной накладной.

Здесь важно подчеркнуть  два момента. Во-первых, в условиях суммового учета количественная недостача товара не может быть определена. В данном случае недостача яблок  была найдена только в отношении одного конкретного документа. Во-вторых, решаюшую роль в определении бестоварности накладной сыграла своевременность проверки. Так, если бы ревизия началась на один день позднее, все 57,2 кг яблок были бы списаны по меню как выданные детям, о чем имелась бы и отметка в бракеражном журнале.

Данный прием нередко  используется и для проверки материалов инвентаризации, когда сомнительные позиции описи контролируются повторным  снятием остатков. И здесь (при  проведении контрольных инвентаризаций) проверяется уже не наличие ценностей, а правильность составления документа инвентаризационной описи или акта инвентаризации.

Проверка состояния  средств хозяйства, упомянутых в  содержании документа. В данном случае речь идет не о фиксации наличия, а  об изучении свойств конкретных ценностей, которые могут осуществляться как путем ревизионного осмотра, так и с помощью специализированного исследования определенных объектов. Например, с помощью ревизионного осмотра, с привлечением в необходимых случаях для консультаций специалиста-строителя может быть установлена подложность наряда на выполнение работ по оштукатуриванию фасада.

В торгово-коммерческих организациях для проверки многих хозяйственных  операций требуется проводить тщательный осмотр маркировки товарных знаков, других отличительных признаков конкретных товаров. Полученные при осмотре  данные сопоставляются затем с содержанием бухгалтерских документов. В тех случаях, когда для проверки документов требуется изучить не внешние признаки (дата маркировки и т.п.), а свойства осматриваемых товаров, к участию в осмотре может быть привлечен специалист-товаровед.

Выполнение контрольных операций с участием специалистов или представителей общественности, результаты которых также оформляются ревизорами отдельными актами. Чаще всего в ревизионной и юридической практике встречаются такие контрольные операции, как выпуск контрольной партии продукции, контрольный запуск сырья в производство, контрольная закупка и некоторые другие.

Контрольной называют такую  партию продукции, которая изготавливается  на тех же машинах, теми же рабочими, из тех же видов сырья, как и  все предыдущие проверяемые партии. Однако фактический про цент выхода продукции по отношению к основному сырью при контрольном выпуске определяется экспертами-технологами, которые присутствуют при изготовлении данной партии изделий. В результате могут быть выявлены значительные отклонения фактического процента выхода готовой продукции по отношению к основному сырью от процента, установленного нормой, что в свою очередь способствует установлению источника хищений или способа сокрытия налогооблагаемой прибыли.

Примером применения этого метода может служить контрольный выпуск продукции одной из кондитерских фабрик. В результате контрольного выпуска выяснилось, что нормы выхода продукции из основного сырья занижены на 0,7%. В дальнейшем было установлено, что некоторые работники фабрики, используя это обстоятельство, не приходовали по складу соответствующую часть продукции и похищали ее. Всего за счет этого источника было похищено свыше 50 т кондитерских изделий.

Контрольный запуск сырья  в производство, в отличие от рассмотренного метода, применяется не только для определения действительно необходимого количества сырья на выпуск единицы продукции, но и для проверки правильности применяемых норм отходов на различных стадиях обработки сырья.

2. С помощью контрольных  операций может проверяться не только полнота объема приходуемой продукции, но и ее качественные показатели.

3. Контрольные обмеры  фактически выполненных объемов  строительных и ремонтных работ,  организуемые с привлечением  специалистов-строителей. Контрольный  обмер оформляется актом, который используют для сличения с бухгалтерскими документами, оформляющими расход строительных материалов, а так же с актами приемки-сдачи выполненных работ при подрядном способе их выполнения.

4. Получение письменных  справок от различных предприятий  и учреждений по поводу содержания проверяемых документов. Так, для установления фиктивности операций, отраженных в товарных чеках, ревизор или следователь может получить справку от соответствующего магазина о том, что в ассортименте отсутствуют товары, указанные в чеках; для подтверждения подложности наряда, оформленного на имя определенного лица, можно получить справку адресного бюро о том, что по указанному адресу данное лицо не проживает.

5. Получение письменных  объяснений от лиц, подписавших  проверяемый документ (получателей денег, сдатчиков заготовляемого сырья и т.п.) либо принимавших непосредственное участие в совершении хозяйственных операций (рабочих, грузчиков, поваров и т.д.). Для проверки фактического выполнения определенных хозяйственных операций ревизор или следователь может потребовать совершения и других контрольных действий. Например, чтобы определить возможность выполнения операций, отраженных в документах, лицу, указанному в наряде, можно поручить выполнить определенную работу.

Различные приемы исследования данных бухгалтерского учета рассматривались изолированно по методическим соображениям. Изолированное применение того или иного метода исследования нельзя признать достаточным. Подложность документов может быть доказана в большинстве случаев только в результате комплексного анализа, т.е. анализа, связанного с применением нескольких методов проверки. Это обеспечивает установление объективной истины по делу, способствует полному раскрытию преступлений. В частности, методы исследования доку ментальных данных должны, как правило, дополняться приемами фактической проверки хозяйственных операций.

Результативность комплексного применения методов документальной и фактической проверки для исследования одной и той же операции многократно  подтверждена практикой ревизионных и следственных органов. Практика подтверждает также, что содержание комплекса методов, последовательность их применения не могут определяться произвольно. При решении этих вопросов должны учитываться особенности хозяйственной деятельности предприятий, а также предполагаемые формы отражения преступлений в данных учета.¹¹

Ценность методов фактической  проверки состоит в том, что с  их помощью могут быть установлены  несоответствия между содержанием  документа и отраженной в нем  хозяйственной операции, в том числе и в таких ситуациях, когда документальные методы не срабатывают. В своей совокупности методы документальной и фактической проверки при их целенаправленном использовании позволяют практически во всех случаях обнаружить признаки подлога, выполненного на уровне документов и материалов инвентаризации.

Однако для достижения этой цели недостаточно знать только сущность рассмотренных методов. Необходимо уметь модифицировать общие приемы исследования в частные методики, принимая в расчет конкретные особенности документального оформления отдельных видов хозяйственных операций, которые встречаются сегодня в реальной юридической практике.

Заключение

Документы в системе  бухгалтерского учета имеют важное практическое, юридическое, контрольно-аналитическое, организационно-управленческое и экономическое значение.

Все хозяйственные операции, проводимые учреждением, должны оформляться  оправдательными документами. Оправдательные документы служат первичными учетными документами, на основании которых  ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Первичный бухгалтерский  документ является письменным свидетельством того, что хозяйственная операция имеет юридическую силу и не требует дальнейших пояснений и детализации. К учету могут приниматься только правильно оформленные первичные документы, которые будут иметь юридическую силу. Поступившие в бухгалтерию первичные учетные документы обязательно подвергаются проверке как по форме (полнота и правильность оформления первичных учетных документов, заполнения реквизитов), так и по содержанию (законность документируемых операций, логическая увязка отдельных показателей).

Документооборот обеспечивает рациональное разделение учетного труда, равномерность загруженности учетных работников, своевременность бухгалтерского учета. Четко работающий документооборот обеспечивает контроль за оформлением документов, устанавливает персональную ответственность исполнителей за составление, передачу и обработку документов и, следовательно, обеспечивает своевременность составления бухгалтерской отчетности.

При проведении проверки, ревизии сотрудники ОВД вправе изымать  документы (либо их копии) с обязательным составлением протокола и описи изымаемых документов (либо их копий) при проверке заявления (сообщения) о преступлениях до возбуждения уголовного дела.

Литература

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 21 ноября 1996 г. № 129- ФЗ (в редакции федерального закона от 30 июня 2003 г. № 86-ФЗ).
2. Федеральный закон от 26.12.08 № 293-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части исключения внепроцессуальных прав органов внутренних дел РФ, касающихся проверок субъектов предпринимательской деятельности".
3. Федеральный закон от 12.08.95 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н ( в ред. Приказа Министерства финансов РФ №31н от 24 марта 2000).
5. Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1998. N 17.
6. Бухгалтерский (финансовый) учет-учебник для вузов/ Под ред. Ю.А. Бабаева. — М.: Вузовский учебник, 2004.
7. Базарова А. Исправление ошибок текущего года в учете // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2007. - №36.
8. Бебнева Е.Б., Богачева И.В., Соколова Е.С. Теория бухгалтерского учета. - М.: ЮНИТИ, 2005.
9. Богомолова А.М. Судебная финансово-экономическая экспертиза по делам о незаконном получении кредита и банкротстве. – М.,2002.
10. Борисов А.Н. "Комментарий к Федеральному закону "О бухгалтерском учете". - М.: Юстицинформ, 2005.
11. Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия. - М.: Юридическая литература, 1998.
12. Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: - М.: Проспект, 1999.
13. Дубоносов Е.С. «Судебная бухгалтерия». Учебное пособие. 2008 г.
14. Кутер М.Л. Теория бухгалтерского учета: учебник. — М.: Финансы и статистика, 2004.