Методика аудита

Если готовая продукция  учитывается по фактической производственной себестоимости, все расходы, связанные  с ее производством, списываются  в учете записями:

Дебет счета 43 Кредит счета 20 - отражена стоимость готовой продукции, выпущенной из основного производства.

Для целей налогового учета  прямые расходы текущего месяца на производство и реализацию продукции  собственного производства должны учитываться  при формировании налоговой базы в особом режиме. Сумма прямых расходов уменьшает доходы от реализации, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции  на складе и отгруженной, но не реализованной  в отчетном периоде продукции.

Поэтому для правильного  определения налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период необходимо провести распределение прямых расходов текущего периода между:

• незавершенным производством (далее НЗП);
• готовой продукцией на складе;
• отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукцией.

Основная задача при распределении  прямых расходов текущего месяца - определить сумму прямых расходов, приходящуюся на выпущенную в течение данного  месяца продукцию. Для этого необходимо рассчитать сумму прямых расходов в  остатках НЗП на конец текущего месяца.

Оценка остатков НЗП производится на основании данных первичных учетных  документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья  и материалов, готовой продукции  по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям) организации. На основании статьи 319 НК РФ в целях  налогообложения остатки незавершенного производства нужно оценивать исходя из суммы приходящихся на них прямых расходов.

Сумму прямых расходов, приходящихся на остаток не реализованной на конец  месяца готовой продукции на складе, по состоянию на конец месяца можно  рассчитать так:

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции  на складе на начало месяца плюс (+)Сумма прямых расходов, приходящихся на стоимость выпущенной в течение текущего месяца готовой продукции минус (-) Сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную в течение месяца готовую продукцию.

Прямые расходы, приходящиеся на остаток  не реализованной на конец месяца отгруженной готовой продукции, можно рассчитать так:

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной  готовой продукции на начало месяца плюс (+) Сумма прямых расходов, приходящихся на стоимость отгруженной в течение текущего месяца готовой продукции минус (-) Сумма прямых расходов, приходящихся на реализованную в течение месяца готовую продукцию.

Распределение прямых расходов на НЗП  осуществляется по следующему алгоритму:

1) Определяется сумма прямых  расходов, подлежащая распределению  на остатки НЗП за месяц.  Сумма прямых расходов за месяц  определяется в соответствии  с требованиями ст. 318 Налогового  кодекса РФ;

2) Оцениваются остатки  НЗП на конец текущего месяца. Оценка остатков НЗП на конец  текущего месяца производится  на основании данных первичных  учетных документов о движении  и об остатках (в количественном  выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам  (производствам, производственным  подразделениям);

3) Определяется доля исходного  сырья в количественном выражении  за минусом технологических потерь  в остатках НЗП на конец  текущего месяца (для предприятий,  производство которых связано  с обработкой и переработкой  сырья);

4) Определяется сумма прямых  расходов, распределяемая на остатки  НЗП на конец текущего месяца.

Проверка правильности учета  и распределения косвенных расходов

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету косвенных расходов.

К косвенным относят расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, а также расходы обслуживающих и вспомогательных производств.

Для целей бухгалтерского учета, расходы, связанные с обслуживанием  и управлением производством, являются косвенными и в себестоимость  включаются одним из выбранных методов:

• пропорционально прямым расходам на оплату труда;
• пропорционально расходу материалов на конкретный вид продукции;
• пропорционально общей сумме прямых расходов.

Для целей налогового учета, в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ, все расходы организаций на производство и реализацию, не вошедшие в группу прямых расходов, относятся к косвенным  расходам. К косвенным расходам не относятся внереализационные расходы  организаций, состав которых определен  ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные  расходы организаций, учитывающих  доходы и расходы по методу начисления, в полном объеме относятся на уменьшение налоговой базы отчетного (налогового) периода.

В то же время при определении  размера косвенных расходов, учитываемых  при налогообложении прибыли, необходимо учитывать положения п. 1 ст. 272 НК РФ.В соответствии с этими положениями при получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным образом, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Проверка правильности учета  незавершенного производства

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету незавершенного производства.

Продукция (работы), не прошедшая  всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных  технологическим процессом, а также  изделия неукомплектованные, не прошедшие  испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском  балансе:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе  по фактически произведенным затратам.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о  движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой  продукции по цехам (производствам  и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов на производство и реализацию.

Для налогоплательщиков, чье  производство связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки  НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом  технологических потерь.

Для налогоплательщиков, чье  производство связано с выполнением  работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки  НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в  общем объеме выполняемых в течение  месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально  доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Сумма остатков НЗП на конец  текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода  сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода в порядке  и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК.

Проверка правильности ведения  сводного учета затрат на производство

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при ведении сводного учета затрат на производство продукции (работ, услуг).

В сводном учете затраты  группируются по видам продукции (группам  однородной продукции), заказам, переделам, цехам и т.п. Методика сводного учета  и порядок составления отчетных калькуляций зависят от типа производства, количества видов выпускаемой продукции, от структуры управления производством, а также от применяемых методов  учета и калькулирования себестоимости продукции. Выбранная методика отражается в специальной инструкции и фиксируется в качестве элемента учетной политики предприятия.

Сводный учет затрат на производство осуществляется на основе сводных данных как традиционно используемых (табуляграмм, ведомостей распределения материалов, зарплаты и т.п.), так и распечаток на компьютере, получаемых в результате обработки первичной документации. Если предприятие сформировано по цеховому принципу управления, то сводный учет позволяет выделять в себестоимости  продукции затраты отдельных  цехов. На предприятиях, которые не имеют такой структуры, сводный  учет затрат на производство чаще всего  ведется по видам продукции по предприятию в целом. Материалы  сводного учета используются при  составлении калькуляции фактической  себестоимости продукции.

Сводный учет затрат на производство заключается в обобщении данных аналитического учета по счету 20 "Основное производство" и ведется по центрам  затрат и ответственности, калькуляционным  статьям по текущим нормам (изменениям, отклонениям) норм в разрезе групп  однородных изделий или по конкретным изделиям.

Порядок обобщения затрат определяется в зависимости от применяемого варианта сводного учета производственных затрат.

Существуют предусмотренные  действующими руководящими документами  варианты сводного учета затрат на производство - полуфабрикатный и  бесполуфабрикатный. Полуфабрикатный  вариант предполагает параллельный учет движения остатков незавершенного производства в бухгалтерии и оценку каждого наименования деталей и сборочных единиц цехов-изготовителей по фактической цеховой себестоимости, что в связи с целым рядом объективных производственно-организационных условий нереально. При бесполуфабрикатном варианте бухгалтерский учет движения производственных заделов не ведется: затраты на производство могут распределяться между товарным выпуском и остатками производственных заделов в целом по организации.

Обобщение затрат на производство осуществляется по цехам и заводу в целом по кодам объектов учета  затрат, статьям калькуляции, подгруппам статей, валовым затратам и списаниям  на товарный выпуск по нормам, изменениям норм и отклонениям от них. Итоговые данные свода затрат должны точно  совпадать с данными синтетического счета 20 "Основное производство".

Ведомость сводного учета  затрат в целом по цеху, а затем  и заводу представляет собой оборотную  ведомость по счету 20. В ней отражаются остатки незавершенного производства на начало и конец месяца; обороты  по дебету (валовые затраты на производство по текущим нормам, изменениям, отклонениям  от норм); обороты по кредиту (списание на товарный выпуск по нормам, изменениям норм, отклонениям от них; на окончательный  брак по нормам; на прочие списания).

Проверка правильности учета  продукции (работ, услуг) обслуживающих  производств и хозяйств

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при ведении учета продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Для целей бухгалтерского учета доходы и расходы от деятельности обслуживающих производств и  хозяйств относятся к доходам  и расходам от обычных видов деятельности. Такое положение установлено  в пункте 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и в пункте 5 ПБУ 10/99 "Расходы  организации".

Расходы на содержание обслуживающих  производств и хозяйств отражаются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в разрезе аналитических  счетов учета затрат по каждому из них отдельно.

На данном счете могут  быть отражены затраты состоящих  на балансе организации обслуживающих  производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством  продукции, выполнением работ и  оказанием услуг, явившихся целью  создания данной организации: жилищно-коммунального  хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.п.); пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений (садов, яслей); домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения.

Если они оказывают  услуги на сторону, то часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов организации  согласно критерию, определенному в  учетной политике для целей бухгалтерского учета (как правило, пропорционально  доле выручки от выполнения работ (оказания услуг) в общем объеме выручки), распределяется в дебет счета 29. По нашему мнению, выбор такого критерия является оптимальным  с точки зрения возможного использования  данных бухгалтерского учета для  целей налогового учета.

В кредите счета 29 отражается фактическая производственная себестоимость  товаров (работ, услуг) в разрезе  каждого производства и хозяйства. По окончании месяца все фактические  затраты распределяются между направлениями потребления согласно выбранному критерию (натуральному или стоимостному), закрепленному в учетной политике для целей бухгалтерского учета.