Організація та методика аудиту нематеріальних активів

Нематеріальний актив може бути отриманий підприємством і в результаті обміну на подібний об’єкт. В такому разі його первісна вартість дорівнюватиме залишковій вартості переданого в обмін нематеріального активу. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю отриманого нематеріального активу буде його справедлива вартість із включенням різниці до фінансових результатів (витрат) звітного періоду.

Первісною вартістю нематеріальних активів, отриманих у результаті об’єднання підприємств, є їх справедлива вартість. Первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, формується із прямих нематеріальних витрат, пов’язаних з розробкою і приведенням матеріального активу до стану, придатного для використання.

Проте варто зазначити, що в будь-якому випадку до первісної вартості нематеріального активу не включають відсотки за кредит, пов'язані з його придбанням або створенням, та курсові різниці, якщо об’єкт  придбано з оплатою в іноземній валюті .

За   нормами   П(С)БО 8   підприємство   може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок. У разі переоцінки окремого об'єкта нематеріального активу слід переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку).

Якщо підприємством проведена переоцінка об'єктів групи нематеріальних активів, то надалі вони підлягають щорічній переоцінці. Переоцінену первісну вартість та накопичену амортизацію об'єкта нематеріального активу визначають як добуток відповідно первісної вартості або накопиченої амортизації та індексу переоцінки.  Індекс переоцінки визначають діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Якщо залишкова вартість об'єкта нематеріальних активів дорівнює нулю, то його переоцінену залишкову вартість визначають додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми накопиченої амортизації об'єкта.

Відомості про зміни первісної вартості та суми накопиченої амортизації нематеріальних активів заносять до регістрів їх аналітичного обліку. Суму дооцінки залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів відображують у складі додаткового капіталу, а суму уцінки – у складі витрат звітного періоду.

У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкта нематеріальних активів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і вигід від відновлення його корисності сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше від зазначеного перевищення, включають до складу доходів звітного періоду, а різницю (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більша за зазначене перевищення) спрямовують на збільшення іншого додаткового капіталу.

У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта нематеріальних активів) перевищення суми попередніх дооцінок об’єкта і вигід від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше від зазначеного перевищення, спрямовують на зменшення іншого додаткового капіталу,  а різницю (якщосума чергової (останньої) уцінки більше зазначеного перевищення) включають до витрат звітного періоду.

У разі вибуття об'єктів нематеріальних активів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта нематеріальних активів включають до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Перевищення сум попередніх дооцінок об'єкта нематеріальних активів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта нематеріальних активів можна щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі,пропорційній нарахуванню амортизації, включати до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. При цьому до складу нерозподіленого прибутку в разі вибуття цього об'єкта включають залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкта, що відображений у складі додаткового капіталу.

Суму дооцінки, що підлягає списанню щомісяця (щокварталу, раз на

рік) на збільшення нерозподіленого прибутку, визначають пропорційно до нарахованої амортизації за звітний період за об'єктами дооцінки. Вказані суми дооцінки після  запису їх на синтетичних рахунках мають бути рознесені в аналітичному обліку нематеріальних активів.

Період зарахування сум дооцінки нематеріальних активів до складу нерозподіленого прибутку визначають за обліковою політикою підприємства.

Переоцінка об'єкта нематеріальних активів зумовлює потребу у перерахуванні суми річної амортизації такого об'єкта з дати його переоцінки, тобто починаючи з місяця, що настає за місяцем, в якому було змінено балансову вартість об'єкта. Після дооцінки сума амортизації збільшиться, а після уцінки – зменшиться.

Таким чином,  організація ефективного порядку обліку переоцінки

нематеріальних активів сприяє правильному відображенню на бухгалтерських рахунках і у фінансовій звітності результатів дооцінки та уцінки нематеріальних активів.

 

3. Нормативно-правове регулювання обліку та аудиту нематеріальних активів.

 

Можна виділити декілька рівнів нормативного регулювання обліку нематеріальних активів:

І – Податковий кодекс України, Господарський кодекс України, Цивільний кодекс України; Закон України “ Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» та інші законодавчі акти;

ІІ – П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»; П(С)БО 14 «Оренда» та інші нормативно - правові акти;

ІІІ – Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій; Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків; Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів; Методичні рекомендації про застосування регістрів бухгалтерського обліку та інші нормативно-правові акти;

ІV – Наказ про облікову політику підприємства; Положення про бухгалтерію, посадові інструкції, графік документообігу, робочий план рахунків для обліку нематеріальних активів; наказ про проведення інвентаризації.

Перших три рівні регулюються на рівні держави і є обов’язковими для виконання усіма підприємствами та організаціями. При чому документи певного рівня не повинні перечити документам більш вищого рівня. Документи четвертого рівня формуються безпосередньо на підприємстві. В статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначено, що питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника або уповноваженого органу, а також підприємство самостійно визначає облікову політику та питання, які з цим пов’язані.  Отже, досягнення повноти та достовірності облікової інформації про нематеріальні активи можливе не тільки за допомогою рахунків обліку та діючих стандартів, але й за умови максимальної узгодженості законодавчого регулювання обліку та контролю об’єктів нематеріальних активів. Потребує вирішення і проблема неповного відображення нематеріальних об’єктів в обліку. Необхідним є введення до складу нематеріальних активів тих об’єктів, які не обліковуються за національними П(С)БО.

Складність обліку нематеріальних активів насамперед пов’язана з їхньою нематеріальністю: визначити термін служби і можливість отримання економічної вигоди від використання того, що не має матеріального втілення, як правило, досить складно. Крім того, поняття «нематеріальні активи» об’єднує різні за природою об’єкти, багато з яких унікальні і не мають аналогів, що, у свою чергу, ускладнює класифікацію цього виду активів та інколи взагалі ставить під сумнів можливість віднесення об’єктів до складу нематеріальних активів.

 

Розділ ІІ: ОРГАНІЗАЦІЯ ТА МЕТОДИКА АУДИТУ НМА

2.1 Мета та завдання  аудиту нематеріальних активів

 

Згідно з П (С)БО № 8 "Нематеріальні активи" "нематеріальний актив" - немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та утримуватися підприємством строком використання більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам.

До нематеріальних активів, які є об'єктом бухгалтерського обліку, належать:

- права користування природними  ресурсами (право користування надрами,, іншими ресурсами природного  середовища, геологічною та іншою  інформацією про природне середовище

тощо);

- права користування майном (право  користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право  на оренду приміщень тощо);

- права на знаки для товарів  і послуг (товарні знаки, торгові  марки, фірмові назви тощо);

- права на об'єкти промислової  власності (право на винаходи, корисні  моделі, промислові знаки, сорти  рослин, породи тварин, ноу-хау, захист  від несумлінної конкуренції  тощо);

- авторські права та суміжні  з ними права (право на літературні  та музичні твори, програми для  ЕОМ, бази даних тощо);

- інші нематеріальні активи (право  на впровадження діяльності, використання  економічних та інших привілеїв  тощо).

Мета аудиту відповідно до МСА 200 "Ціль і основні принципи аудиту фінансової звітності" полягає у висловленні аудитором незалежної професійної думки щодо правильності відображення у звітності підприємства інформації щодо нематеріальних активів.

Виходячи з мети, основними завданнями аудиту нематеріальних активів є:

- контроль за дотриманням чинного  законодавства щодо операцій  з нематеріальними активами;

- перевірка наявності нематеріальних  активів;

- встановити правильність віднесення  об'єкта до складу нематеріальних  активів;

- отримання підтвердження щодо  права власності підприємства  на нематеріальні активи;

- перевірка правильності та  повноти відображення в обліку  нематеріальних активів;

- перевірка санкціонування операцій  з нематеріальними активами;

- перевірка відповідності даних  первинного обліку даним регістрів  бухгалтерського обліку;

- перевірка достовірності інформації  про нематеріальні активи, що  представлена у фінансовій звітності;

- перевірка правильності нарахування  амортизації нематеріальних активів;

- перевірка відповідності даних  первинного обліку зносу нематеріальних  активів даним облікових регістрів;

- перевірка правильності оцінки  нематеріальних активів та їх  класифікації;

- оцінка можливості отримання  в майбутньому економічних вигод  від використання нематеріальних  активів тощо.

 

2.2 Методика аудиту  НМА

 

Стратегія проведення аудиту необоротних активів розробляється виходячи із норм МСА 300 "Планування". На підготовчій стадії аудиту необхідно оцінити систему внутрішнього контролю підприємства. Оцінивши систему внутрішнього контролю на підприємстві, аудитор переходить до планування аудиту, кінцевим результатом якого є складання плану аудиту. При перевірці облікової політики критеріями оцінки будуть виступати, у першу чергу, Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" та П (С)БО 8 "Нематеріальні активи".

Методика аудиту нематеріальних активів має свої особливості. Так, аудитору слід пам'ятати, що перевірка нематеріальних активів здійснюється тільки в грошовому вимірнику на підставі первинних документів. Проведення інвентаризації цього виду активів починається з визначення правильності віднесення сум на рахунок 12 "Нематеріальні активи" до складу нематеріальних активів. Наступним етапом є перевірка обґрунтованості їх оприбуткування, наявності документів, на підставі яких оформлені придбані майнові права.

У процесі аудиту необхідно перевірити документацію, в якій об'єкт нематеріальних активів описаний, зображений або іншим способом зафіксований на матеріальних носіях інформації. Головним критерієм на цьому етапі аудиту є можливість ідентифікації об'єкта і встановлення факту його наявності в документації підприємства. Потрібно перевірити наявність документів, що підтверджують права на їх використання, а також правильність і своєчасність відображення нематеріальних активів на балансі підприємства.

Наступним етапом є перевірка дійсності прав підприємства на нематеріальні активи, обсягу прав підприємства (передається об'єкт у власність підприємства або тільки у тимчасове використання), строків володіння правами й інших основних договірних умов використання таких об'єктів.

Після цього аудитор повинен встановити правильність оцінки нематеріальних активів. Перевіряють правильність оприбуткування (встановлюють з чого складається первісна вартість об'єкта, її відповідність вимогам П (С)БО 8 "Нематеріальні активи"); досліджують порядок переоцінки, нарахування амортизації, зменшення корисності нематеріальних активів; визначають правильність списання з балансу та визначення фінансових результатів від вибуття.