Организация и методика ревизии и аудита сохранности, поступления и движения основных средств

2) регистры аналитического и синтетического учета: инвентарные карточки учета по отдельным объектам основных средств и нематериальных активов; описи инвентарных карточек по учету основных средств; карточки группового учета основных фондов; инвентарные списки основных фондов и нематериальных активов, которые ведутся материально-ответственными лицами структурных подразделений предприятия, где они используются или находятся; оборотные ведомости в бухгалтерии в разрезе групп, объектов основных средств по материально-ответственным лицам и предприятию; журналы-ордера 13,16, Главная книга, баланс, отчетность о движении имущества предприятия.

Основные источники информации - это нормативные акты, которыми пользуется ревизор при осуществлении контроля.

Ревизию основных средств рекомендуется проводить в такой последовательности: сначала проверяют фактическое наличие и сохранение собственных средств и таких, которые арендуются, а потом своевременность и полноту их оприходования, законность проведения операций по их перемещению, правильность проведения амортизации, а также организацию и состояние бухгалтерского учета основных средств.

Ревизор не может приступать к ревизии, если по вопросам, которые подлежат проверке, запущен бухгалтерский учет.

О невозможности проведения ревизии составляется соответствующий акт, в котором следует четко и конкретно обосновать недочеты. После этого ревизор подает руководителю предприятия соответствующие предложения относительно обновления и наведения порядка в учете и устанавливает срок выполнения этих указаний. О запущенном ведении бухгалтерского учета ревизор докладывает должностному лицу, которое назначило ревизию, чтобы решить вопросы относительно привлечения виновных лиц к административной ответственности и повторного назначения проведения ревизии.

Обеспечение сохранности основных средств в значительной степени зависит от постановки их учета. Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедиться в правильности организации аналитического учета; выяснить, все ли основные средства предприятия закреплены за материально ответственными лицами; правильно ли проведена последняя инвентаризация, каковы выявленные ею недостачи или излишки и отражены ли они в учете; проконтролировать достоверность учетных данных о наличии и движении основных средств.

Далее необходимо проверить полноту и достоверность инвентарных карточек (ПРИЛОЖЕНИЕ 3). Для проверки полноты инвентарных карточек нужно сопоставить данные описей инвентарных карточек по учету основных средств по классификационным группам с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. При отсутствии каких-либо инвентарных карточек следует выяснить причины, убедиться в наличии объектов, по которым отсутствуют инвентарные карточки, и предложить восстановить аналитический пообъектный учет основных средств.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях проводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Кроме того, изучается соответствие данных аналитического учета основных средств их остатку по синтетическому счету 01 «Основные средства» на определенные даты. Для этого суммы остатков по классификационным группам сопоставляют с остатками по синтетическом счету 01 «Основные средства» в Главной книге. При расхождении между данными аналитического и синтетического учета нужно выяснить их причины и виновных в этом должностные лиц, определить последствия (недоначисление или излишнее начисление амортизации) и внести свои предложения по устранению выявленных недостатков.

Проверяется, все ли объекты основных средств закреплены за материально-ответственными лицами.

Контроль полноты закрепления объектов основных средств за материально-ответственными лицами в структурных подразделениях предприятия производится методом сравнения данных Главной книги по остаткам на первое число месяца по счету 01 «Основные средства» и итоговыми данными оборотной ведомости об остатках основных средств в разрезе материально-ответственных лиц. Используя данные бухгалтерии по аналитическим счетам по расчетам по оплате труда материально-ответственных лиц, можно выявить факты нарушений, когда работники не несут ответственности за сохранение основных средств (в связи с нахождением в долгосрочных отпусках по уходу за ребенком до трех лет или долгим нахождением на больничном в связи с временной нетрудоспособностью, увольнением с работы без передачи другим работникам материальных ценностей, которые за ними числятся).

Обнаружив неполное закрепление объектов основных средств за материально-ответственными лицами по месту их нахождения и эксплуатации, ревизор обязан выявить, почему было допущено это нарушение, кто виновен в этом и каковы последствия. Одновременно, не ожидая окончания ревизии, необходимо потребовать от руководства ревизуемого предприятия принятия незамедлительных мер по закреплению основных средств за материально ответственными лицами. О выполнении этого предложения следует указать в основном акте комплексной ревизии.

Визуальная проверка наличия договоров с работниками, которые временно или постоянно выполняют обязательства материально-ответственных лиц, встречная проверка по письменному запросу в правоохранительные органы относительно возможности запрета некоторым работникам исполнять работу, связанную с материальною ответственностью, дают возможность определиться в критериях выбора объектов для контроля, выявить взаимосвязанные нарушения, недостачи, кражи, их причины.

Важным условием обеспечения сохранности основных средств является качественное проведение инвентаризации основных средств работниками предприятия. Поэтому в процессе контроля нужно проверить полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств и правильность отражения ее результатов в бухгалтерском учете. Аудитору это необходимо для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам проведенной инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.

При проверке качества проведенной на предприятии инвентаризации основных средств (своевременность и полнота) учитывается, что инвентаризацию зданий, сооружений и других неподвижных объектов основных средств разрешается проводить один раз в два-три года, библиотечных фондов - не реже одного раза в пять лет. 

По результатам проведённой инвентаризации составляют инвентаризационные описи разных форм в зависимости от ревизуемых объектов (ПРИЛОЖЕНИЕ 4). 

Следует обращать внимание на качество оформления инвентаризационных описей. Встречаются случаи формального проведения инвентаризации, когда сведения об объектах (наличие и состояние) переносятся в инвентаризационные описи из инвентарных карточек или прошлогодних инвентаризационных описей. Необходимо проверить, были ли выявлены в процессе инвентаризации объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также излишние и ненужные машины и оборудование, которые должны быть реализованы или переданы на баланс другого предприятия. На объекты, подлежащие реализации (передаче) или списанию, составляются отдельные инвентаризационные описи. Полноту инвентаризации устанавливают сопоставлением инвентаризационных описей с показателями аналитического учета.

На основе изучения всех материалов инвентаризации, включая и отражение результатов инвентаризации основных средств на счетах бухгалтерского учета, дается заключение о качестве проведенной инвентаризации и предложения по ее улучшению. Для проверки качества инвентаризации целесообразно провести выборочную инвентаризацию отдельных видов основных средств.

Особое внимание обращают на обеспечение правильного хранения излишних, ненужных, бездействующих и находящихся в запасе основных средств. Такие объекты основных средств нередко хранятся под открытым небом, ржавеют, разукомплектовываются.

По всем фактам разукомплектования и бесхозяйственного отношения к хранению основных средств проводится тщательно расследование, в результате которого определяются размер нанесенного материального ущерба и виновные в этом должностные лица, а также принимаются меры по привлечению виновных лиц к ответственности с возмещением материального ущерба.

Ревизор должен уделять максимум внимания документированию результатов нахождения фактического наличия и состояния объекта, который инвентаризируется.

3.2 Ревизия (аудит) поступления и выбытия основных средств

Основные средства поступают и приобретаются за счет капитальных вложений, амортизационных отчислений, предназначенных на капитальный ремонт оборудования, безвозмездного получения от других предприятий и других источников.

Основными направлениями ревизии операций по поступлению и выбытию основных средств (фондов) являются:

1) проверка обоснованности  приобретения отдельных объектов  основных средств (исходя из производственной  необходимости, специализации предприятия, эффективности дальнейшего использования); 
2) проверка полноты и своевременности оприходования, учитывая особенности документального оформления операций по источникам поступлений (новое строительство, приобретение оборудования, бесплатное поступление); 
3) контроль правильности оценки основных средств:

      а) при вводе в эксплуатацию от нового капитального строительства;

     б) при аренде по выкупу государственного имущества;

      в) при приватизации государственного имущества;

      г) при безвозмездном получении;

     д) при переоценке основных средств;

4) проверка правомерности  операций по выбытию основных  средств: 
      а) при ликвидации объектов основных средств из-за невозможности дальнейшего использования, износа;

      б) при реализации другим организациям (обоснованность цены реализации, правильность расчета НДС, акцизного сбора, если этот товар налогооблагается);

      в) незавершенное строительство государственных предприятий (обоснованность оценки, исходя из анализа действующих цен, наличия разрешения органов госимущества);

     г) контроль операций при оперативной аренде основных средств (сдача в аренду помещений и оборудования другим предприятиям, физическим лицам: уровень тарифов платы за аренду, оформление договоров на аренду, достоверность объемов аренды, состояние расчетов); 
    д) контроль отображения хозяйственных операций в учете методом проверки корреспонденции бухгалтерских счетов, исходя из содержания хозяйственной операции.

По оприходованному оборудованию, приобретенному за счет амортизационных отчислений, следует проверить, действительно ли экономически выгоднее было приобрести новое оборудование вместо проведения капитального ремонта.

Особое внимание следует уделить проверке операций по оприходованию безвозмездно полученных основных средств. В каждом отдельном случае ревизор проверяет, давало ли ревизуемое предприятие согласие на получение оприходованных объектов, экономическую целесообразность перемещения основных средств (имея при этом в виду, что перемещение вызывает дополнительные расходы по демонтажу и пробному пуску, а также расходы по транспортировке), длительность процесса передачи и ввода их в эксплуатацию на новом месте, т. е. время исключения из эксплуатации, за счет каких источников произведены затраты по установке (должны производиться за счет капитальных вложений), как отражены расходы по доставке безвозмездно принятых основных средств (получатель относит их на общехозяйственные расходы) и др. Внимательно следует рассмотреть каждый факт выявления неучтенных основных средств, которые нередко являются результатом незаконных действий и нарушений, например незаконного строительства, произведенного за счет средств эксплуатационной деятельности или средств капитального ремонта, списания ранее не достававших объектов (а теперь разысканных) основных средств, обменных операций и др.

При анализе правильности и своевременности оприходования поступивших основных средств ревизор проверяет, соблюдаются ли правила оформления актов ввода в эксплуатацию капитальных вложений или актов приема-передачи основных средств (ПРИЛОЖЕНИЕ 5) , а также правильно ли отражаются эти операции на счетах бухгалтерского учета.

Несвоевременное оприходование основных средств влечет за собой недоначисление амортизации, что приводит к неправильное исчислению себестоимости изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг и искажению финансовых результатов.

Своевременность оприходования в бухгалтерском учете основных средств можно определить путем сопоставления даты оприходования их по счету 01 «Основные средства» с датами, указанным в первичных документах.

По всем незаконным поступлениям основных средств, экономически нецелесообразным перемещениям, перемещениям по неправильно оформленным документам, а также по фактам несвоевременно оприходованных основных средств ревизор обязан выяснить причины нарушений и виновных в этом лиц, и предложить меры по дальнейшему недопущению подобных нарушений.

Необходимо проверить правильность оценки основных средств. Поступившие на предприятие основные средства учитываются по первоначальной стоимости, включающей затраты по их возведению (сооружению) или приобретению, стоимость проектно-сметной документации, расходы по доставке, монтажу и установке. При этом приобретенные основные средства, бывшие в эксплуатации, приходуют в сумме покупной стоимости (оплаты) и расходов по их доставке и установке с добавлением суммы износа по этим объектам, указанной в документах на оплату.

Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению за исключением случаев достройки и дооборудования объектов, произведенных в порядке капитальных вложений, а также переоценки основных средств в соответствии с действующими положениями по ведению бухгалтерского учета. 

Ревизию операций по передаче основных средств в аренду следует начинать с изучения содержания договоров аренды, в которых указывается, какие основные средства переданы в аренду, на какой срок, ставки арендной платы, порядок ремонта и возврата основных средств арендодателю и др. Затем ревизор определяет, не сданы ли в аренду основные средства, необходимые ревизуемому предприятию для выполнения собственной производственной программы; по каким ставкам установлена арендная плата за сданные в аренду основные средства и возмещает ли она суммы начисленной амортизации; своевременно ли проводится текущий и капитальный ремонт переданных в аренду основных средств; своевременно и полно ли вносится арендная плата; своевременно и в удовлетворительном ли техническом состоянии возвращены арендованные основные средства и др.