Проблеми аудиту в період реформування системи бухгалтерського обліку та звітності

Оскільки податковий облік не перетинається з бухгалтерським, тобто обчислення податків не має прямого зв’язку з бухгалтерськими записами,  то зробити помилку в кореспонденції рахунків, яка б спричинила недоїмку по сплаті податку на прибуток можна лише по операціях, які впливають на залишки матеріальних цінностей. Адже матеріальні залишки впливають на скориговані валові витрати, а отже і на обчислення податку на прибуток.

Наприклад, помилково здійснене двічі списання на суму 3000,00грн по розхідній накладній. Помилкова операція зменшує  залишок товарів на кінець звітного періоду на вказану суму, яка додається до валових витрат і таким чином зменшує базу оподаткування податком на прибуток. Ставка податку- 30%, тому розмір недоїмки складатиме 3000,00х0,3=1000,00грн.

Так само впливає  на суму залишків матеріальних цінностей на кінець звітного періоду включення до балансової вартості товарів транспортних витрат.

Можливі помилки, що стосується  списання матеріалів на невиробничі цілі. Наприклад, на підприємстві  є автомобіль, який використовується директором  для особистих цілей. В податковому обліку при обчисленні податку на прибуток списане протягом місяця пальне при коригуванні товарних залишків обов’язково слід додати до залишку на початок місяця. Якщо цього не зробити, валові доходи будуть завищені, а податок на прибуток – занижений.

 

3.Проблеми аудиту в період  реформування системи бухгалтерського  обліку та звітності

 

3.1. Проблеми перевірки аудитором бухгалтерських рахунків в умовах реформування системи обліку в Україні

 

Із набуттям чинності з 1 січня 2000 р. Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" всі юридичні особи, створені відповідно до законодавства України незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності. зобов'язані вести бухгалтерський облік і дотриманням основних принципів обліку та складати фінансову звітність за новими формами, затвердженими відповідними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (П(С)БО). Згідно із П(С)БО підприємства повинні обов'язково складати такі форми звітності: "Баланс", "Звіт про фінансові результати", "Звіт про рух грошових коштів", "Звіт про власний капітал", "Примітки". Три останні складові звітності є новими, нетрадиційними для вітчизняної практики, а це означає, що підприємства не мають практичного досвіду їх складання. Вперше за новими законодавчими та нормативними правилами фінансова звітність всіма підприємствами в Україні в повному обсязі буде складатись за 2000 рік станом на 31 грудня. Численні підприємства повинні будуть пройти обов'язкову аудиторську перевірку своїх річних фінансових звітів. До таких підприємств належать банки, довірчі товариства, біржі, інвестиційні фонди і компанії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії, інші небанківські організації, емітенти цінних паперів, акціонерні товариства відкритого типу. Змінами до Закону України "Про аудиторську діяльність", які планується внести Верховною Радою України найближчим часом, передбачається розширити коло господарюючих суб'єктів, для яких буде обов'язковим аудит.

Здійснюючи аудит фінансової (бухгалтерської) звітності за 2000 рік, аудитор може зіткнутись із проблемою підтвердження вхідних (на початок року) залишків по рахунках бухгалтерського обліку у Балансі та зіставних показників у інших формах звітності. Ця проблема, на нашу думку, має два аспекти:

1) проблема підтвердження початкових залишків на рахунках та у формах звітності підприємств, які раніше не проводили аудиторську перевірку, тобто аудит буде проводитись вперше, або попередня перевірка здійснювалась іншим аудитором;

2) проблема підтвердження початкових залишків у звітності всіх, без винятку, підприємств у зв'язку з трансформацією бухгалтерського балансу та Звіту про фінансові результати станом на 1 січня 2000 року і перенесенню сальдо рахунків, які раніше велися на підприємстві, на рахунки Головної книги, відкриті з використанням нового Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Послідовно дослідимо суть зазначених проблем.

 

Відповідальність аудитора за початкові  залишки при першій аудиторській перевірці підприємства клієнта.

Для підтвердження вхідних залишків при першій аудиторській перевірці аудитору слід керуватися Національним нормативом аудиту (ННА) 15 "Ставлення аудитора до початкових залишків по рахунках обліку підприємства під час першої аудиторської перевірки". Цей норматив у сукупності із іншими було затверджено рішенням Аудиторської палати України (АПУ) від 18.12.98р. №73 та введено в дію з 1 січня 1999 р. Однак у ньому не досить повно та чітко дано порядок контролю сум вхідних залишків по рахунках, окремі викладені положення містять деякі суперечності і неточності, потребують додаткових роз'яснень.

Цей норматив може застосовуватись і в тих випадках, коли звіти за попередній звітний період перевіряв інший аудитор. Якщо аудитор здійснює аудиторську перевірку вперше, то з самого початку він не має доказів, які підтверджують правильність вхідних залишків по рахунках і у бухгалтерському балансі. Разом з тим обов'язком аудитора є отримання достатніх аудиторських доказів з використанням незалежних та узгоджених процедур і на цій основі обгрунтований висновок щодо достовірності перевіреної фінансової звітності. Тому аудитор зобов'язаний впевнитись, з урахуванням межі суттєвості, в правильності початкових сальдо на рахунках.

Згідно з п.2 ННА 15, якщо аудиторська перевірка проводиться аудитором вперше, йому необхідно отримати докази того, що у початкових залишках по рахунках бухгалтерського обліку не існує невірних даних, які можуть істотно вплинути на фінансові звіти за попередній період (на думку О.Петрик (25), тут треба замість слів "за попередній період" вжити вираз "поточного періоду, що перевіряється", оскільки йдеться не про підтвердження минулих звітних форм, а про перевірку теперішніх фінансових звітів і вплив на них вхідних сальдо); кінцеві залишки попереднього періоду були правильно перенесені у фінансову звітність поточного періоду; послідовно використовувалася відповідна облікова політика або інформація про зміни, які вносилися в неї і були розкриті у встановленому порядку (тобто у примітках до звітності). Крім перевірки вхідних залишків аудитору необхідно звернути увагу на умовні зобов'язання, які не мали у звітності грошової оцінки або не відносились до попередніх звітних періодів, але передбачались у майбутньому (вони розкриваються у примітках).

Послідовність перевірки аудитором вхідних початкових залишків подано на рис3.

 

 

 

 

Кількість, суть та види аудиторських доказів, а також глибина перевірки вхідних залишків залежать від:             

1) облікової політики, яку використовує підприємство, та їх незмінності;

2) того, чи перевірялась раніше фінансова звітність цього підприємства іншими аудиторами, і якщо перевірялась, то на подальші перевірки впливає також вид висновку, який було видано (якщо раніше було зроблено негативний, умовно-позитивний, висновок або дано відмову від думки, то аудитор не може покладатись (довіряти) залишкам за попередньою звітністю і повинен вжити додаткових заходів з їх перевірки), та чи були підприємством здійснені необхідні коригування і виправлення помилок за рекомендацією аудитора;

3) суті рахунків, по яких потрібно підтверджувати залишки, ризику виникнення і суттєвості помилок, які можуть на них бути виявлені, а також величини їх загального впливу на достовірність звітності в цілому.

Аудитор повинен впевнитись у тому, що залишки, які є по рахунках Головної книги, було отримано клієнтом у процесі ведення бухгалтерського обліку господарських операцій з неухильним дотриманням обраної облікової політики, а також з'ясувати, чи змінювалася облікова політика підприємства у поточному обліковому періоді в порівнянні із попереднім, і якщо змінювалась, то чи були відповідно відкориговані вхідні залишки по рахунках, тобто чи було забезпечено зіставність відповідних показників звітності. Крім того, аудитору слід впевнитись у правильності документального оформлення та роз'яснення (відповідним наказом керівництва) зміни облікової політики і правильності її застосування у поточному році.

У разі, якщо фінансова звітність підприємства за попередні періоди перевірялась іншим аудитором (аудиторами), то згідно з п. 6 ННА 15 теперішній аудитор може отримати аудиторські докази стосовно правильності вхідних залишків по балансових рахунках через вивчення робочої документації попереднього аудитора. Потрібно також зробити висновок щодо компетентності і незалежності попереднього аудитора, оскільки від цього залежить довіра до його підтвердження фінансової звітності підприємства-клієнта. У п. 6 ННА 15 зазначено, що "якщо аудиторський звіт за попередній період мав декілька змін до остаточної передачі користувачам, аудитор має звернути особливу увагу на наслідки таких змін у поточному періоді". На нашу думку, ця частина нормативу потребує суттєвого коригування, оскільки тут повинно йтися про те, що у випадку видачі попереднім аудитором висновку, який  відрізняється від позитивного (безумовного), наступний аудитор повинен особливу увагу приділити тим рахункам, по яких було виявлено суттєві помилки, а також встановити, як вони були виправлені та чи не повторювалися в поточному звітному періоді.

Для того щоб правила професійної етики аудиторів не були порушені, до попереднього аудитора спочатку має звернутись підприємство-клієнт з проханням надати наступному аудитору необхідну інформацію про проведені раніше аудиторські перевірки (цим забезпечиться дотримання одного з головних принципів аудиту — принципу конфіденційності). Для цього складається і направляється попередньому аудитору (аудиторській фірмі) спеціальний лист – див.Додаток 1.

Після цього теперішній аудитор, у свою чергу, повинен адресувати попередньому аудитору лист-звернення – див. Додаток 2.

На основі отриманої інформації від попереднього аудитора та результатів здійснених власних аудиторських процедур аудитор робить висновок про достовірність початкових залишків і правильність їх перенесення.

У разі, якщо звітність підприємства раніше не перевірялась аудитором або теперішній аудитор не погоджується із залишками, підтвердженими попереднім аудитором, йому слід виконати додаткові аудиторські процедури і контрольні заходи в тому обсязі, в якому вони стосуються фінансової звітності поточного року.

Так, у ННА 15 наведено деякі рекомендації щодо перевірки залишків по поточних активах і пасивах підприємства-клієнта. Зроблено логічне передбачення, що часткове підтвердження залишків по поточних активах і пасивах може бути отримано в ході аудиторської перевірки поточного року, оскільки, наприклад, можна проконтролювати, чи дійсно були погашені рахунки дебіторів або кредиторів, векселі, які були зазначені на початок звітного періоду, впевнитись у їх належності та правильності зробленої оцінки.

Однак можуть виникнути деякі труднощі з перевірки залишків товарно-матеріальних запасів. Це пов'язано з тим, що на підприємстві постійно здійснюється рух товарно-матеріальних цінностей, їх надходження, використання в процесі виробництва, реалізація, безоплатна передача тощо. Крім того, залишки матеріальних цінностей, що обліковувались на початок звітного періоду, могли бути переоцінені (у зв'язку із зміною їх вартості і облікової політики). Тому аудитор повинеи застосовувати комплекс додаткових аудиторських процедур, наприклад:

•спостереження за проведенням фізичної інвентаризації в поточному році та узгодженості П результатів із початковими кількісними залишками матеріальних цінностей;

•перевірку і взаємоув'язувания оцінки матеріальних цінностей, у тому числі початкових запасів та отриманих фінансових результатів (як відомо, вартість запасів прямо впливає на отриманий прибуток чи збиток);

•перевірку дотримання принципу відповідності, тобто розмежування звітних періодів. Це означає, що запаси повинні бути відображені в тому періоді, в якому вони були відповідно оприбутковані чи використані. Використання сукупності таких аудиторських процедур дає змогу забезпечити надійність підтвердження правильності представлених вхідних залишків.

Для підтвердження вхідних залишків по рахунках необоротних активів і пасивів, тобто тих, які не належать до поточних (нематеріальні активи, основні засоби, капітальні вкладення, довгострокова дебіторська заборгованість, капітал, забезпечення, довгострокова кредиторська заборгованість, довгострокові кредити банків та ін.), аудитор повинен дослідити первинні документи та облікові записи, на основі яких було виведено залишки по відповідних рахунках (як правило, такі операції є небагаточисельними). В окремих випадках аудитор може отримати підтвердження по вхідних залишках названих рахунків від третіх осіб, тобто від банків, кредиторів, постачальників, дебіторів, інвесторів та інших суб'єктів. Особливу увагу слід звернути на правильність розрахунку і відображення в обліку відсотків по довгострокових зобов'язаннях.

Залежно від того, погоджується (підтверджує) аудитор вхідні залишки по рахунках на основі виконаних усіх розглянутих вище аудиторських процедур чи не погоджується (не підтверджує), приймається рішення про можливість проведення аудиторської перевірки за поточний період. Аудитор у випадку неповного підтвердження вхідних залишків (за виключенням окремих рахунків) або непідтвердження в цілому всіх вхідних залишків має обмеження у масштабі аудиторської перевірки, наслідком яких може бути видача аудитором умовно-позитивного, негативного висновків або відмови від думки.

У міжнародному нормативі аудиту 28 (МНА 28) "Відповідальність аудитора за початкові залишки при першій перевірці фінансової, звітності підприємства" (липень 1990 р.) та у п. 7 та у п. 12 ННА 15 зазначено, що якщо аудитор установить, що початкові залишки містять недостовірну інформацію, яка могла суттєво вплинути на фінансову звітність поточного року, він повинен про це сповістити керівництво підприємства-клієнта і за його дозволом повідомити про це попереднього аудитора. Якщо підприємство-клієнт не зробить належних, документальних виправлень у звітності, аудитор видає умовно-позитивний або негативний висновок.

 

Підтвердження аудитором початкових залишив трансформованого балансу підприємств станом на 01.01.2000р.

Як уже зазначалося вище, друга проблема підтвердження початкових залишків у звітності і по рахунках обліку пов'язана із трансформацією бухгалтерського балансу, переходом на новий План рахунків бухгалтерського обліку, складанням нових форм фінансової звітності. Перевіряючи вхідні залишки на рахунках і у балансі підприємств станом на 1 січня 2000 року, аудитор повинен проконтролювати дотримання вимог таких нормативних документів:

Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. № 996-ХІУ;

П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" від 31.03.99 р.;