Проблеми аудиту в період реформування системи бухгалтерського обліку та звітності

П(С)БО 2 "Баланс" від 31.03.99 р.;

Методичних рекомендацій по визначенню підприємствами і організаціями показників вступного сальдо балансу (графа 3) у 2000 році (додаток до листа Міністерства фінансів України від 23.02.2000 р. № 18-432);

Методичних рекомендацій з перенесення сальдо рахунків і субрахунків попереднього Плану рахунків бухгалтерського обліку виробничо-господарської діяльності об'єднань, підприємств і організацій на рахунки і субрахунки Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291;

Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу", зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів' України від ЗОЛ1.99 р. № 291.

Зупинимось більш докладно на найсуттєвіших елементах перевірки аудитором вхідних залишків у бухгалтерському балансі, які у збільшеному вигляді відповідають вхідним залишкам у Головній книзі підприємства-клієнта, навіть у тих випадках, коли попередню аудиторську перевірку здійснював один і той самий аудитор. Насамперед слід враховувати нову структуру бухгалтерського балансу, економічну суть кожної його статті та вимоги П(С)БО щодо заповнення їх.

Перевіряючи вхідні залишки балансу, аудитор повинен звернути увагу на деякі моменти, щоб мінімізувати аудиторський ризик при проведенні аудиторської перевірки звітності підприємства-клієнта за 2000 рік.

При перевірці статей "Нематеріальні активи" та "Основні засоби" аудитор повинен впевнитись в тому, що ці активи були відповідно переоцінені, а результати переоцінки (прибутки чи збитки) відображені по статті "Інший додатковий капітал". Відповідно повинна бути відкоригована і сума зносу, списані з балансу основні засоби та нематеріальні активи, які не відповідають критеріям визнання активів, або ті, які застарілі, не придатні до використання. Списання таких активів відноситься на збитки у Звіті про фінансові результати. Підприємство повинно розподілити основні засоби на виробничі і невиробничі і подати таку інформацію у примітках. До 1 січня 2000 р. не нараховувалась амортизація по таких нематеріальних активах, як "гудвіл", "ноу-хау". Тому по них підприємство має нарахувати амортизацію і відобразити її у відповідних статтях балансу з віднесенням за рахунок нерозподіленого прибутку попереднього 1999 року.

Контролюючи залишок по статті "Незавершене будівництво", аудитор повинен переконатися, що на цю статтю були перенесені залишки із таких статей старого балансу, як "Незавершені капітальні вкладення" та "Устаткування". При цьому застаріле, непридатне до використання устаткування має бути списане на зменшення нерозподіленого прибутку попереднього звітного періоду, а устаткування, призначене для продажу, відображається у складі запасів-підприємства, тобто серед оборотних активів.

Особливу увагу аудитору слід приділити перевірці статті "Довгострокові фінансові інвестиції". В основному вона формується за рахунок перенесення сальдо із статті "Довгострокові фінансові вкладення" попереднього балансу. Однак при цьому, існують певні особливості. Фінансові вкладення, які не відповідають визначенню активів за П(С)БО, мають бути списані за рахунок нерозподіленого прибутку. У новому балансі до цієї статті входять два рядки: 1) довгострокові фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі; 2) інші довгострокові фінансові інвестиції. Тому аудитор повинен переконатись, що до першого зазначеного рядка відносяться довгострокові фінансові інвестиції, розмір яких становить 25—50% капіталу об'єкта інвестування. Решта є іншими довгостроковими фінансовими інвестиціями. Підприємство-клієнт має обгрунтовано вибрати один із методів оцінки інвестицій (за собівартістю, за сумою переоцінки, за нижчою з двох оцінок – собівартістю або ринковою вартістю), послідовно його застосовувати та розкрити у примітках. Якщо проводилась переоцінка довгострокових фінансових інвестицій, то контроль відображення її результатів відбувається аналогічно переоцінці, описаній за попередніми статтями необоротних активів підприємства.

Починаючи із 2000р. у балансі підприємств з'явилася нова стаття необоротних активів — "Довгострокова дебіторська заборгованість". Передусім аудитор повинен впевнитись у правильності формування цієї статті із окремих складових попереднього балансу. Так, в складі довгострокової дебіторської заборгованості відображується частина майна в оренді (довгостроковій), частина інших необоротних активів, що є дебіторською заборгованістю, та частина дебіторської заборгованості, яка раніше відображалась у складі поточних активів, строк погашення якої більш як один рік і вона не стосується нормативного операційного циклу. Треба також звернути увагу на оцінку довгострокової дебіторської заборгованості. Заборгованість прострочена, яка є безнадійною, має бути списана на зменшення нерозподіленого прибутку.

Стаття нового балансу "Відстрочені податкові активи" станом на 01.01.2000 р. не буде мати за лишку і її не заповнюють до введення в дію П(С)БО 17 "Податки на прибуток".

Перевіряючи правильність вхідного сальдо по статті "Інші необоротні активи" аудитор повинен пересвідчитись, що сюди ввійшли всі інші необоротні активи, які не знайшли відображення, по інших статтях необоротних активів. Ті з них, які не відповідають визначенню активів, мають бути списані.

Важливим напрямом аудиторського контролю вхідних залишків балансу є перевірка залишків по оборотних активах. Розглянемо основні завдання аудитора в цьому аспекті в розрізі окремих статей.

При перевірці статті "Запаси" за їх окремими видами (рядки 100-140 балансу) аудитору потрібно пересвідчитись, що непридатні для використання або продажу запаси не визнаються активами і відповідно списані на зменшення нерозподіленого прибутку. Підприємство також має зробити перекласифікацію запасів, у разі потреби — переоцінку з відповідним відображенням у Звіті про фінансові результати. Особливу увагу слід приділити контролю відображення малоцінних і швидкозношуваних предметів (МШП). Тепер у балансі немає такої статті. Тому аудитор повинен переконатись у тому, що МШП, строк служби яких більше як 1 рік (незалежно від вартості), відображуються у складі основних засобів, а строк експлуатації яких менше року — серед виробничих запасів. Аудитор повинен звернути увагу на правильність формування залишку по незавершеному виробництву. Відповідно до національних П(С)БО із кінцевого залишку статті "Незавершене виробництво" за 1999 р. слід вираховувати адміністративні витрати, витрати на збут та фінансові витрати, оскільки вони є витратами періоду, і віднести їх на зменшення нерозподіленого прибутку.

Однією із статей, яка має специфіку заповнення визначення сальдо у порівнянні із попередніми звітними періодами, є "Дебіторська заборгованість" за її видами (рядки 160-210 активу балансу). Перевіряючи правильність вхідних залишків по цих рядках, аудитор повинен:

• переконатись, що в склад дебіторської заборгованості перенесено сальдо рахунку 45 "Товари відвантажені" за ціною реалізації;

• впевнитись, що підприємство списало безнадійні борги та створило резерв сумнівних боргів (рядок 162), використовуючи методики, запропоновані П(С)БО;

• пересвідчитись, що інші статті попереднього балансу, які відображали дебіторську заборгованість, правильно трансформовані в нові балансові статті:

дебіторська заборгованість по векселях одержаних переноситься в рядок 150 "Векселі одержані";

2) дебіторська заборгованість з податкових розрахунків, бюджетом, за авансами виданими, з дочірніми підприємствами відповідно переноситься у рядки: "Дебіторська заборгованість за розрахунками: з бюджетом (рядок 170), за виданими авансами (рядок 180), із внутрішніх розрахунків (рядок 200)". Дебіторська заборгованість з персоналом за іншими операціями та з іншими дебіторами переноситься у рядок 210 "Інша поточна дебіторська заборгованість".

Контролюючи вхідне сальдо по статті "Короткострокові фінансові вкладення", аудитор зобов'язаний звернути увагу на те, що по цій статті відображено лише короткострокові фінансові вкладення, які відповідають вимогам П(С)БО, і відображені за ринковою вартістю або за нижчою з двох оцінок — собівартістю чи ринковою вартістю. Фінансові інвестиції, які не можуть бути визнані активами, мають бути списані за рахунок нерозподіленого прибутку.

Відносно залишку по статті "Грошові кошти та їх еквіваленти" аудитор повинен впевнитись, що окремо відображені грошові кошти в національній валюті та грошові кошти в іноземній валюті. Не виділяються в балансі готівкові й безготівкові грошові кошти (тобто в касі та на рахунках в банку). Грошові кошти, які не можуть вільно використовуватись у звітному періоді, слід відобразити у складі статті "Інші необоротні активи".

Стаття балансу "Витрати майбутніх періодів" заповнюється через перенесення кінцевого залишку аналогічної статті попереднього балансу.

При перевірці правильності вхідних залишків у пасиві балансу аудитор повинен встановити за такими статтями наступне:

"Статутний капітал" — вхідне сальдо дорівнює кінцевому сальдо у попередньому балансі;якщо підприємство засноване на пайовій власності, то замість статутного капіталу роблять запис у рядок "Пайовий капітал", якого не було раніше.

"Додатково вкладений капітал" — правильно перенесено залишок із статті "Емісійний доход" попереднього балансу у зазначену статтю нової форми.

"Інший додатковий капітал" — аудитором встановлюється правильність включення таких статей попереднього балансу: "Фонд індексації балансової вартості майна",   "Амортизаційний фонд", "Фонд індексації вартості незавершеного будівництва", "Фонд дооцінки товарно-матеріальних цінностей", "Фонд безоплатно одержаного майна" та “Фінансування капітальних вкладів". За наявності залишків, по таких статтях балансу, як "Фонд поповнення власних коштів", "Фонд використаного на капітальні вкладення та придбання нематеріальних активів прибутку", "Фонд використаних на капітальні вкладення цільових та інших спеціальних коштів", "Фонди економічного стимулювання" та "Інші фонди спеціального призначення", зазначені на них суми записуються на збільшення "Нерозподіленого прибутку на початок року".

"Резервний капітал" - пряме перенесення сальдо із статті "Резервний фонд" попереднього балансу.

"Нерозподілений прибуток (непокритий  збиток)" - вхідний залишок переноситься із одно-іменноі статті попереднього балансу, а також проводяться певні коригування, необхідність яких була описана нами вище.

"Неоплачений капітал" — переноситься залишок із аналогічної статті балансу.

"Вилучений капітал" — контролюється перенесення фактичної собівартості викуплених акцій або часток із однойменної статті попереднього балансу.

"Забезпечення виплат персоналу" та "Інші забезпечення" — записи вхідних залишків проводять на основі класифікації за цільовим призначенням залишку, що був записаний по статті "Резерви наступних витрат і платежів" попереднього балансу;

"Цільове фінансування" — частина суми залишку, що раніше був зазначений по статті "Цільове фінансування і цільові надходження".

По статтях довгострокових зобов'язань — ті з них, які не будуть погашені (внаслідок відмови кредитора, вичерпання строку позовної давності або з інших причин) повинні бути віднесені на збільшення нерозподіленого прибутку.

Аудитору слід перевірити правильність перегрупування статей попереднього балансу у статті довгострокових зобов'язань нового балансу, а саме:

• "Довгострокові кредити банку" — заноситься сальдо статті "Кредити банків";

• "Інші довгострокові фінансові зобов'язання" — включають залишки по таких статтях, як "Позикові кошти" та "Заборгованість за майно в оренді";

• "Інші довгострокові зобов'язання" — сукупність залишків по статтях "Реструктуризований борг", "Розрахунки за майно", "Відстрочена податкова заборгованість", "Інші довгострокові зобов'язання

• "Відстрочені податкові зобов'язання" (рядок 460) не заповнюється до введення в дію П(С)БО 17 "Податки на прибуток".

Перевірка вхідних залишків по статтях четвертого розділу пасиву балансу не становить особливих труднощів для аудитора, оскільки практично залишки із аналогічних статей поточних зобов'язань попереднього балансу переносять у трансформований баланс. Разом з тим залишок по статті "Поточні зобов'язання за розрахунками з учасниками" заповнюється через перенесення сальдо статті "Фонд дивідендів" попереднього балансу. Специфічним є також формування статті "Поточна заборгованість по довгострокових зобов'язаннях", якої раніше не було. За цією статтею слід відобразити частину довгострокових зобов'язань, яка буде погашена протягом поточного періоду.

"Доходи майбутніх періодів" (п'ятий розділ) — контролюється правильність перенесення суми із однойменної статті попереднього балансу та частини статті "Цільове фінансування і цільові надходження", яка відповідає сумі цільового фінансування для придбання або створення необоротних активів, умови якого виконано. Після цього сума підлягає поступовому включенню до складу доходу підприємства у міру амортизації необоротних активів, придбаних за рахунок цього фінансування. Перевірна вхідних залишків на початок року у трансформованому балансі с одним із обов'язкових елементів аудиторського контролю і об'єктивної оцінки фінансової бухгалтерської звітності підприємства

3.2. Проблеми реформування бухгалтерського  обліку в Україні та їх вплив  на аудиторську діяльність

Минуло два роки з часу затвердження Урядом України Програми реформування бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО).