Теоретические аспекты аудита основных средств

Необходимость таких изменений назрела уже давно из-за подвергавшихся критике некоторых формулировок ПБУ 6/01 и расхождением правил, изложенных в нем, с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91 н (далее по тексту - Методические указания). ПБУ являются документами второго уровня в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, в которых излагаются принципы и базовые правила бухгалтерского учета, приводятся возможные бухгалтерские приемы. Методические рекомендации - это документы третьего уровня, в которых раскрываются конкретные механизмы и варианты применения норм ПБУ к определенному виду деятельности, но входить в противоречие с нормами ПБУ они не могут.

В связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 Минфин РФ готовит изменения и в Методические указания.

Согласно ПБУ «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), основные средства - это имущество, которое используется фирмой в качестве средств труда более одного года (например, здания, станки и оборудование, вычислительная техника, транспорт).

Таким образом, стоимость имущества со сроком службы более года (независимо от его цены) учитывают на счете 01 "Основные средства" и отражают в строке 120 баланса.

Из этого правила есть исключение. Если основное средство стоит не дороже 10 000 рублей (без НДС), то его стоимость включается в расходы фирмы, сразу после передачи в эксплуатацию. В таком же порядке списывают книги, брошюры и другие печатные издания. Следовательно, если фирма купила и передала в эксплуатацию такое имущество, то его стоимость в строке 120 баланса не указывают.

Организация может в соответствии с правилами пункта ПБУ 6/01 установить меньший лимит стоимости основных средств, которые списываются сразу после их передачи в эксплуатацию. Об этом необходимо написать в бухгалтерской учетной политике.

То или иное имущество учитывают в составе основных средств и отражают по строке 120 баланса, если одновременно выполняются следующие условия: оно используется в производстве или необходимо для управленческих нужд организации; имущество будет использоваться свыше 12 месяцев; организация не собирается его перепродавать; имущество может приносить доход.

Единица учета основных средств - это инвентарный объект. Таким объектом может быть отдельный предмет (например, шкаф, автомобиль, холодильник и т.д.) или единый комплекс из нескольких предметов, которые смонтированы на общем фундаменте или имеют общее управление (например, персональный компьютер, в состав которого входят системный блок, монитор, клавиатура, мышь). Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете к основным средствам относят имущество, которое используется в качестве средств труда более одного года (здания, машины и оборудование).

В Методических указаниях не содержится обязательного требования к применению унифицированных форм первичных документов но учету основных средств. Унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 21.01.03 №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств», могут применяться по усмотрению организации наряду с первичными учетными документами по самостоятельно разработанным формам.

При этом обязательным требованием к первичным учетным документам, разработанным и утвержденным организацией, является наличие обязательных реквизитов, установленных Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В зависимости от характера хозяйственной операции, требований нормативных правовых актов и документов по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации в организации в самостоятельно разрабатываемые формы первичных учетных документов могут быть включены дополнительные реквизиты. Группировка основных средств по их видам установлена Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) (утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359). Чтобы группировка основных средств в учете и отчетности организаций была единообразной, средства труда в ОКОФ отнесены к соответствующим видам по их функциональной роли в производственно-хозяйственной деятельности организаций. В ПБУ 61 определена единица бухгалтерского учета основных средств - инвентарный объект, которым признается объект со всеми принадлежностями и приспособлениями. Если он состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая из них учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Например, приобретая нежилые помещения в здании, их надо учитывать как отдельные инвентарные объекты.

В Положение внесено новое правило, касающееся учета объекта основного средства, находящегося в собственности двух или нескольких организаций, поскольку данная ситуация широко распространена в современной практике. Указанные объекты не могут быть разделены, поскольку, как правило, являются объектами недвижимости, например здания, сооружения. Они отражаются каждой организацией на счет 01 "Основные средства" соответственно ее доле в общей собственности, которая, как правило, определяется соглашением всех участников.

Учет основных средств ведется в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово—хозяйственной деятельности организации, который утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000г. № 94н с последующими изменениями от 07.05.2003 № 38н и инструкцией по применению данного плана счетов. В соответствии плана счетов учет ведется на счете 01 «Основные средства». К данному счету открываются субсчета по видам основных средств. Данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Также основные средства регулируются Методическим указанием по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утвержденным приказом Министерством финансов РФ от 13.06.95г. №49., которое устанавливает сроки и порядок проведения инвентаризации на предприятии, и другими нормативными документами [16].

 

 

 

 

 

 

 

1.3.Методика  аудита основных средств

 

Цель аудита основных средств заключается в составлении обоснованного мнения о достоверности и полноте информации о них, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организацией [5, стр. 448].

Также целью проверки является контроль операций с основными средствами и нематериальными активами, проверка соблюдения экономическим субъектом установленного порядка учета и списания основных средств и нематериальных активов, начисления износа, обоснованность расходов на ремонт основных средств, правильность отражения в учете и отчетности данных о наличии и движении основных средств и нематериальных активов [2, стр. 269].

Для достижения данной цели аудитор должен:

• оценить систему внутреннего контроля проверяемой организации;

• определить методы проверки;

• разработать программу аудиторских процедур по существу.

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. В частности, приводит к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора как в письменной информации руководству экономического субъекта, так и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен выявить наличие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств. Подробно изучить порядок документального оформления фактов хозяйственной деятельности, связанных с объектами основных средств, утвержденные графики и схемы документооборота; рассмотреть применяемые формы учета; проверить наличие аналитических регистров бухгалтерского и налогового учета. Чтобы посмотреть, надежны ли системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор проводит тестирование [9, стр. 58].

Основными задачами аудита сохранности, учета и использования основных средств и нематериальных активов являются проверки:

• обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств и нематериальных активов;
• правильности отнесения предметов к основным средствам и нематериальным активам;
• правильности и обоснованности оценки принятых в учете основных средств;
• правильности оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств и нематериальных активов;
• обоснованности применяемого метода исчисления амортизации, правильности начисления и отражения в учете износа основных средств и нематериальных активов;
• достоверности и обоснованности затрат по восстановлению объектов основных средств и нематериальных активов (ремонт, модернизация, реконструкция);
• правильности и эффективности использования основных средств;
• правильности учета аренды основных средств;
• точности отражения в учете движения и выбытия основных средств;
• правильности исчисляемых налогов, связанных с приобретением, движением и выбытием основных средств;
• правильности   отражения данных о наличии и движении основных средств и нематериальных активов в учете, достоверности данных, представленных в отчетности по основным средствам и нематериальным активам [2, стр.269].

К объектам аудиторской проверки относятся:

а) первичные документы по оприходованию, движению и выбытию основных средств;

б) хозяйственные операции по поступлению основных средств, их внутреннему перемещению, выбытию;

в) финансовые результаты от реализации и прочего выбытия основных средств;

г) операции, связанные с поддерживанием основных средств в рабочем состоянии, отражающие расходы на технический уход, осмотр, проведение всех видов ремонта;

д) сохранность основных средств, принятых к бухгалтерскому учету [2, стр. 270].

Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных отчислений, ввода основных средств в эксплуатацию и др.

Операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации. Основными источниками информации, необходимыми для аудиторской проверки, служат:

- акт  о приеме - передачи объекта основных  средств (кроме зданий, сооружений) - форма № ОС – 1;

- акт  о приеме – передачи здания (сооружения) – форма №  ОС 1а [3, стр. 337];

-  акт  о приеме – передачи групп  объектов основных средств (кроме  зданий, сооружений) -  форма № ОС – 1б;

- накладная  на внутренне перемещение объектов  основных средств – форма №  ОС – 2;

- акт  о приеме – сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств – форма № ОС – 3;

- акт  о списании объекта основных  средств (кроме автотранспортных  средств) – форма № ОС – 4;

- акт  списания автотранспортных средств  – форма № ОС – 4а;

- акт  списания групп объектов основных  средств (кроме автотранспортных средств) – форма № ОС – 4б;

- инвентарная  карточка учета объекта основных  средств – форма № ОС – 6;

-  инвентарная  карточка группового учета объектов  основных средств – форма №  ОС – 6а;

- инвентарная  книга учета объектов основных  средств – форма № ОС – 6б;

- акт  о приеме (поступлении) оборудования  – форма № ОС – 14;

- акт  о приеме – передачи оборудования  в монтаж – форма № ОС  – 15;

- акт  о выявленных дефектах оборудования  – форма № ОС – 16;

- журналы  – ордена № 13, 10 и 10/1 – для ведения синтетического учета движения основных средств и их износа (при журнально – ордерной форме бухгалтерского учета), а при использовании компьютерных информационных технологий – машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01, 02;

- главная  книга;

- баланс;

- отчет  о финансовых результатах;

- отчет  об изменении капитала;

- приложение  к бухгалтерскому балансу;

- пояснительная  записка;

- другие  документы, справки, расчеты и т.д.[3, стр.338].

Обзор методик аудита основных средств.

Методика Шеремета А.Д. и Суйца В.П.

Предмет проверки:

1) правильность оценки (переоценки) основных средств и представления  их в отчетности в соответствии  с нормативными документами и  учетной политикой;

2) правильность отражения движения  основных средств и их аренды;

3) правильность начисления износа;

4) принадлежность основных средств  клиенту;

5) правильность отражения налогов  и финансовых результатов.

Аудиторские процедуры: 10

1) получение учетных регистров  по основным средствам и согласование  их с Главной книгой и финансовой  отчетностью. Проверка соответствия  состава основных средств, находящихся  на балансе предприятия, его специфике  и предмету его деятельности. Проверка того, что организация  учетных регистров позволяет сгруппировать основные средства по характеру их использования или их местонахождению (в цехах основного производства, в пользовании управленческого персонала, сданы в аренду и т.д.);

2) проверка на основе выборки  правильности учета поступления  основных средств за период, сопоставление  данных учета с первичными  документами. Проверка наличия актов  приемки-передачи основных средств;

3) оценка правильности формирования  инвентарной стоимости основных  средств (использовать данные проверки  по разделу "Капитальные вложения");

4) оценка правильности отражения  в учете безвозмездно полученных  основных средств; их стоимость должна быть отражена основных средств, относящихся к производственной сфере) или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

5) проверка на основе выборки  учета выбытия основных средств  за период, сравнение данных учета  с первичными документами, проверка  правильности определения финансового  результата; проверка порядка отражения  указанных операций в финансовой отчетности;

6) выборка основных средств и  проверка правильности начисления  амортизации;

7) оценка достоверности суммы  износа, начисленного за год: проверка  начисления износа по поступившим основным средствам начиная с месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию;