Условные факты хозяйственной деятельности и их влияние на отчетность

При оценке величины условного  обязательства организация может  принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

По состоянию на отчетную дату ЗАО «Тюменский завод пластмасс» был вовлечен в арбитражное разбирательство, в котором он выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора с организацией “Беркут”. По оценкам ЗАО, с высокой и очень высокой степенью вероятности в будущем произойдет уменьшение экономических выгод организации в связи с уплатой компенсации организации “Беркут”. Сумма компенсации согласно расчетам составит от 1 млн. до 2 млн. руб. Соответственно условное обязательство ЗАО «Тюменский завод пластмасс», в связи с указанным судебным разбирательством оценивается в 1,5 млн. руб. Одновременно ЗАО «Тюменский завод пластмасс» предъявил исковое требование в сумме 1 млн. руб. к ЗАО “Валенти”, являющейся соисполнителем по работам, выполненным по названному договору. На основе экспертного заключения и других факторов организация “А” оценивает с высокой или очень высокой степенью вероятности, что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией “В” будет принято в ее пользу. В то же время арбитражное решение в хозяйственном споре с ЗАО “Валенти” не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с организацией “Беркут”. Соответственно право требования компенсации от ЗАО “Валенти” не связано с нарушением условий договора с организацией “Беркут”.

В данном случае ЗАО «Тюменский завод пластмасс» отражает в бухгалтерской отчетности резерва в полной сумме условного обязательства 1,5 млн. руб.

Пример. В условиях, аналогичных условиям предыдущего примера, организация “А” застраховала в страховой компании сделку с организацией “Б” от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем – организацией “В” на сумму 1 млн. руб. Право требования страхового возмещения у организации “А” возникает непосредственно как результат нарушения договора со стороны соиспоните5ля – организации “В”. В этом случае организация “А” отражает в бухгалтерской отчетности резерв в сумме 0,5 млн. руб. (условное обязательство 1,5 млн. руб. – сумма страхового возмещения 1 млн. руб. = 0,5 млн. руб.).

2.2 Отражение в учете  и бухгалтерской отчетности условных  фактов хозяйственной деятельности.

При рассмотрении условных фактов важно правильно оценить их последствия на отчетную дату при составлении бухгалтерской отчетности. Эти последствия могут быть представлены в виде условных обязательств или условных активов.

В ПБУ 8/01 под условными  обязательствами понимается последствие  условного факта, который в будущем  с высокой или очень высокой  вероят-ностью может привести к уменьшению экономической выгоды организации.

К условным обязательствам относятся:

• обязательства на момент составления отчетности, в отношении которых существует неопределенность как по срокам исполне-ния, так и по величине;
• обязательства, не контролируемые организацией, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено наступлением или ненаступлением будущих событий.

В ПБУ 8/01 определено также понятие условного актива, под которым понимается такое последствие условного факта, которое в будущем приведет к увеличению экономических выгод организации с высокой или очень высокой степенью вероятности.

Последствия условных фактов отражаются в годовой бухгалтерской  отчетности независимо от их результатов (благоприятные или неблагоприят-ные).

При этом существенными  признаются условные факты, если без знания о них пользователи не могут дать достоверную оценку финансового состояния, движения денежных средств, результатов деятельности организации на отчетную дату.

В ПБУ 8/01 рассмотрен пример о загрязнении прилегающих земель акционерным обществом в результате аварии, произошедшей в начале отчетного периода. Органы власти ведут переговоры с предприятием о компенсации нанесенного ущерба.

По оценкам экспертов, величина компенсации может составить  не менее одной трети чистой прибыли  акционерного общества  за отчетный период. В этом случае общество оценивает последствия условного факта как существенные, так как пользователи бухгалтерской отчетности, включая акционеров, без знания этих сведений могут переоценить финансовые возможности общества и перспективы выплат дивидендов.

Аналогичный пример дан  по организации, привлеченной к суду по иску о замене некачественного  товара. По оценкам экспертов, вероятность судебного решения в пользу клиента высока или очень высока. Дефектная продукция была продана не одному клиенту, а группе клиентов, поэтому вероятность того, что предприятие в ближайшее время понесет значительные затраты на замену этой продукции, весьма высока. Очевидно, что этот факт окажет существенное влияние на финансовые результаты организации, а потому она оценивает его последствия как существенные.

В ПБУ 8/01 определены две  группы условных обязательств для отражения  в бухгалтерской отчетности:

• обязательства по состоянию на отчетную дату, с которыми связано создание резервов;
• возможные обязательства, информация о которых должна быть раскрыта в пояснительной записке.

В первом случае создание резервов осуществляется при одновременном  наличии следующих условий:

• наличие высокой или очень высокой вероятности того, что будущие события к уменьшению экономических выгод организации. При этом у организации нет возможности отказаться от исполнения обязательств по действующему законодательству или договору (например, по выплате пособий уволенным работникам);
• возможность определения достаточно обоснованной величины оценки обязательства в связи с условным фактом.

В ПБУ 8/01 приведен развернутый  пример создания в организации резерва  в связи с предоставлением  займа дочернему предприятию. Организация дала 15 ноября 2000 г. поручительство по займу, выданному дочернему предприятию, сроком на 18 месяцев. По состоянию на 31 декабря 2000 г. финансовое состояние дочернего предприятия было достаточно благополучным, и вероятность неисполнения обязательств по займу была очень мала. Однако, по оценкам экспертов на 31 декабря 2001 г., возмож-ность дочерней организации выполнить свои обязательства по возврату займа составила не более 50%. Соответственно возросла вероятность уменьшения экономической выгоды организации-поручителя.

В бухгалтерском балансе  поручителя баланс на 31 декабря 2000 г. резерв не отражается, а на 31 декабря 2001 г. резерв показан в размере 50% от суммы  займа.

Второй пример связан с созданием резерва в связи  с прекращением деятельности структурного подразделения.

Допустим, в ноябре 2001 г. Совет директоров акционерного общества принял решение о закрытии подразделения  по выпуску керамической плитки. Покупателям  были отправлены письма-извещения о  закрытии подразделения. Сотрудники были уведомлены о дате закрытия. По расчетам акционерного общества, выходное пособие работникам составляет 50000 руб., а выплаты поставщикам материалов в связи с расторжением договора – 10000 руб. В балансе акционерного общества на 31 декабря 2001 г. резерв показан в размере 60000 руб.

В соответствии с ПБУ 8/01 создание резерва признается в  бухгалтер-ском учете расходом по обычным  видам деятельности или прочим расходом. Например, организация создала резерв на гарантийное обслуживание проданной  в отчетном году продукции в сумме 200000 руб. Эти расходы являются расходами по обычным видам деятельности, а потому создание резерва также относится к этим расходам. В ПБУ 8/01 (п.10) предусмотрена инвентаризация суммы созданного резерва с точки зрения правильности и обоснованности расчета. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть изменена:

• либо увеличена при уточнении величины резерва за счет дополнительной существенной информации об увеличении расходов на создание резерва;
• либо уменьшена при уточнении величины резерва за счет допол-нительной существенной информации о сумме корректировки, относимой на прочие внереализационные доходы;
• либо оставлена без изменений;
• либо полностью списана на внереализационные доходы.

В течение отчетного  года при наступлении факторов хозяйственной деятельности, признанных ранее условными и связанных с созданием резерва, производится признание  обязательств в корреспонденции со счетов резерва (дебет счета 96 “Резервы предстоящих расходов”, кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”).

Например, организации, имеющей  гарантийные обязательства по ремонту  проданной продукции, предъявлены  рекламации. Предстоят дополнительные расходы, которые вносятся за счет созданного резерва.

При недостаточности  зарезервированных сумм расходы организации отражаются в составе внереализационных расходов, а при избыточности зарезервированных сумм – в составе внереализационных доходов.

Важным вопросом при  оценке последствий условных фактов является расчет денежного выражения  таких факторов для отражения в бухгалтерской отчетности либо на основе заключения экспертов, либо на основе существующей практики оценки аналогичных фактов, но при соблюдении требования осмотрительности.

В соответствии с Положением организации должны оценивать последствия каждого условного обязательства. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, которые оцениваются в совокупности.

Например, организация  продает продукцию с обязательствами  гарантийного обслуживания в течение года с даты продажи.

Если по каждому отдельному товару вероятность уменьшения экономических  выгод организации вследствие возврата или проведения гарантийного ремонта  товара может быть  оценена как  низкая, то по совокупности проданных товаров на основе прошлого опыта можно произ-вести расчет. На его основе с высокой степенью вероятности определяется, что примерно 5% проданных товаров будут возвращены как некачественные, а 8% потребуют дополнительных затрат на гарантийный ремонт. Предпо-ложим, что дополнительные затраты на ремонт составят 30% стоимости бракованных товаров. Тогда денежная оценка условного обязательства в связи с гарантийным обслуживанием составит 5% + 8% ∙ 0,3 = 7,4% стоимос-ти проданных товаров.

В Положении определены варианты оценки условных обязательств и разработаны соответствующие примеры для облегчения понимания этого вопроса. Рекомендованы три способа оценки:

• путем выбора из некоторого набора значений;
• путем выбора из интервала значений;
• путем выбора из определенного набора интервалов значений.

В первом случае в качестве оценки условного обязательства  принимается средневзвешенная, которая  рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

Например, по состоянию  на отчетную дату организация участвует в арбитражном разбирательстве и, по оценкам специалистов, с высокой степенью вероятности решение суда будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации составит либо 3 млн. руб., если судом будет принято решение только о возмещении прямых потерь истца, либо 4 млн. руб., если будет принято решение о возмещении прямых потерь и суммы упущенной выгоды.

Вероятность принятия первого  или второго варианта решения  суда составляет 50%. Тогда организация  оценивает условное обязательство  в сумме (3 млн. руб. ∙ 50%) : 100 + (4 млн. руб. ∙ 50%) : 100 = 3,5 млн. руб.

Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года.

Во втором случае в  качестве оценки условного обязательства  прини-мается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала, выбранного для оценки.

Например, по состоянию  на отчетную дату организация участвует  в арбитражном разбирательстве  и, по оценкам экспертов, с высокой  степенью вероятности решение суда будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации составит от 1 до 5 млн. руб. Организация оценивает условное обязательство в сумме (1 + 5) : 2 = 3 млн. руб. Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, а информация о максимально возможном выбытии ресурсов в сумме 5 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.

В третьем случае в  качестве оценки условного обязательства  принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается путем выбора из определенного количества интервалов значений.

По каждому интервалу  определяются средние арифметические величины наибольшего и наименьшего значений, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

Например, по состоянию на отчетную дату организация участвует в арбитражном разбирательстве и, по оценкам экспертов, с высокой степенью вероятности решение суда будет принято не  ее пользу. Сумма потерь организации составит либо 2 млн. руб., если судом будет принято решение только о возмещении прямых потерь истца, либо 2,5 – 3 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении истцу прямых потерь и суммы упущенной выгоды.