Эволюция бухгалтерского учета как науки

      К концу XIX в. в большинстве стран Европы бухгалтеры пришли к выводу, что обрели, наконец, самую законченную и совершенную науку. Большинство из них свято верили, что И.Ф. Шер сказал в ней последнее слово.

      В основу учета,  в отличие от предшествующих  авторов, И.Ф. Шер кладет не  счета, а баланс, строит изложение  не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежит уравнение капитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала. Поэтому теорию учета И.Ф. Шера часто называют балансовой.

      И.Ф. Шер использует  несколько уравнений капитала

А - П = К                                 (1)

(актив-пассив = капитал)

Это важнейшее уравнение получило название постулата Шера: Сумма капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженности предприятия.

Уравнение (1) показывает статику предприятия. Динамика выражается двумя другими уравнениями:

А - П = К + Пр - У                                                             (2)

А - П - К = Пр - У , где Пр - прибыль; У - убыток.        (3)

Уравнение (2) повторяет уравнение (1); бух. их различие состоит в том, что в первом случае финансовые результаты отражаются на счете капитала, а во втором случае - на счете убытков и прибылей.

      Баланс в отчетной  форме выступает в виде балансового  уравнения:

А = К + П                             (4)

Уравнение (4) формирует начальный  баланс:

А + У = К + П + Пр             (5)

Уравнение (5) формирует последующий  баланс.

И.Ф. Шером  дается определение промежуточного баланса, «который составляется для  какого-нибудь момента, содержащегося  между началом и концом операционного года».

      Много внимания  уделял И.Ф. Шер вопросам калькуляции,  рассматривая ее как важнейшую  составную часть бухгалтерии.  В этой области им было сформулировано  несколько правил, которые получили  всеобщее признание: 1) необходимо строгое разграничение между производственными и сбытовыми издержками,  первые включаются в полуфабрикаты и готовые изделия, вторые - только в реализованную продукцию; 2) все калькуляции делятся на предварительные, фактические и последующие ; 3) чем выше доля прямых расходов, тем точнее калькуляции; 4) непрямые (косвенные) расходы должны распределяться пропорционально заранее выбранной базе.

      Одним из первых  И.Ф. Шер ввел в учет анализ. Самой большой его заслугой  был расчет оборачиваемости для  счетов. Общее правило расчета оборачиваемости по И.Ф. Шеру можно сформулировать так: среднее арифметическое сальдо служит делителем для суммы оборота противоположной счету стороны. Эта трактовка методики исчисления оборачиваемости является господствующей до сих пор. Ему же принадлежит методика деления издержек на постоянные и переменные, а также прием, названный им «мертвой точкой», позволяющий установить момент (дату), с которого предприятие окупает свои расходы и начинает работать с прибылью.

      Большим достоинством идей, развиваемых И.Ф. Шером, было то, что он не связывал свое учение с определенной формой счетоводства.

      И.Ф. Шер был  первым крупным бухгалтером, применившим  в 1911 г. карточки в учете.

      Оценивая роль  И.Ф. Шера, мы можем сказать,  что были люди умнее, образованнее лучше, глубже, но не было влиятельнее; первая половина XX в. - время И.Ф. Шера.

      Два французских  автора Эжен Пьер Леоте и  Адольф Гильбо не были столь  известны и влиятельны, как И.Ф.  Шер, но их идеи тем не  менее нашли отражение в истории учета.

      Э. Леоте и А.  Гильбо выдвинули доктрину трех  функций учета: 1) счетоводной, связана с разработкой специальной логики, с классификацией объектов и т.д.; 2) социальной; 3) экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хоз. процессами.

      Э. Леоте и А.  Гильбо попытались построить  элементарную модель хоз. операции:

R = у + х; у = R  + х, где R - себестоимость, у - выручка от продажи, х - финансовый результат. Каждая операция имеет три возможных результата:

х > 0, x = 0 и x < 0.

Она должна включать «количество, цену за единицу, сумму и содержать  условия каждой операции, если таковые  были установлены сторонами».

      В основе всех  операций лежит акт мены. Двойная  запись вытекает из условий  обмена. Все меновые акты делятся на внешние и внутренние. Внешние связаны отношениями со сторонними предприятиями и лицами, внутренние протекают на предприятии. Первые делятся на вызывающие перемещение материальных ценностей  (поступление, реализация товаров) и не вызывающие таких изменений (переоценка ценностей); вторые делятся на связанные с передвижением ценностей (передачи от одного материально ответственного лица другому) и на материально неосязаемые (естественная убыль, недостачи, излишки и т.д.).

      Для отражения фактов хоз.  жизни предусматриваются две системы: униграфическая (простая запись) и диграфическая (двойная запись).

      Для Э. Леоте  и А. Гильбо учет - это ведение  счетов, с помощью которых достигаются регистрация, систематизация и координация фактов хоз. жизни. Баланс, с их точки зрения, в противоположность учению немецких авторов есть не что иное, как следствие двойной записи - «синтез не закрывшихся счетов». Баланс предусматривает уравнение двух «масс»: активной и пассивной. Первая включает основные средства, оборотные средства, затраченные средства, средства у дебиторов и убытки; вторая - собственные средства, средства кредиторов и прибыли. Регулирующие счета вводятся в баланс, и тем самым создаются как бы два баланса: «брутто» с регулирующими статьями и «нетто» без них.

      «Нашему веку, - писал  В. Джитти, - выпали на долю две  важные задачи: одна практическая - установление в крупных предприятиях  счетоводства; другая теоретическая  - установление научных принципов,  выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса».

      Надо отметить, что  обе эти задачи были в основном  решены. Успешно развивалась практическая  доктрина учета (счетоводство), возникла  и наука о нем (счетоведение). Именно во второй половине XIX столетия, главным образом благодаря трудам таких ученых, как Ф.Вилла, Д.Чербони, Ф.Беста, И.Шротт, Ф.Гюгли, И.Ф.Шер, Э.Леоте и А.Гильбо, а также русских ученых - энтузиастов (Ф.В.Езерский, А.М.Вольф, Н.И.Попов, Л.И.Гомберг), родилась новая наука - бухгалтерия, или, как ее назовет Е.Е.Сиверс, счетоведение.