Банк как самостоятельный налогоплательщик

15) расходы, связанные  с осуществлением форфейтинговых  и факторинговых операций;

16) расходы  по гарантиям, поручительствам,  акцептам и авалям, предоставляемым  банку другими организациями;

17) комиссионные  сборы (вознаграждения) за проведение  операций с валютными ценностями, в том числе за счет и по поручению клиентов;

18) положительная разница от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой;

19) суммы отчислений  в резерв на возможные потери  по ссудам, расходы на формирование  которого учитываются в составе  расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 НК РФ;

20) суммы отчислений  в резервы под обесценение  ценных бумаг, расходы на формирование  которых учитываются в составе  расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 300 НК РФ;

21) другие  расходы, связанные с банковской деятельностью.

В перечне  расходов банков на осуществление банковской деятельности, приведенном в п. 2 ст. 291 НК РФ, содержатся не только расходы банка на осуществление банковских операций, но также расходы банка на осуществление иных операций, не являющихся банковскими.

Например, подп. 20 п. 2 ст. 291 НК РФ устанавливает, что  к расходам банка относятся суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый кредитной организацией в соответствии с действующим законодательством, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 300 НК РФ.

В последний  рабочий день каждого месяца кредитные  организации производят переоценку своих вложений в ценные бумаги. Если рыночная цена ценной бумаги в этот день окажется ниже ее балансовой стоимости, то банк обязан будет создать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Его размер будет равен разнице между средней рыночной ценой и балансовой стоимостью ценных бумаг. Резервы создаются отдельно для каждой ценной бумаги независимо от того, увеличилась или осталась прежней стоимость остальных ценных бумаг. При этом в целях налогообложения расходы по созданию резерва уменьшают налогооблагаемую прибыль.

То же касается и расходов, перечисленных в подп. 5-16 ст. 291 НК РФ, которые хотя и не относятся к расходам на проведение банковских операций, тем не менее, уменьшают налоговую базу банков по налогу на прибыль.

В число расходов входят, в частности, проценты по межбанковским кредитам. Однако к процентам по межбанковским кредитам со сроком до 7 дней (включительно) положения п. 1 ст. 269 НК РФ не применяются. Они учитываются исходя из фактического срока действия договоров. Это вызвано спецификой банковской деятельности. Все суммы процентов по полученным заемным средствам банки могут включать в состав своих расходов.

В п. 3 ст. 291 НК РФ указано, что суммы отрицательной  переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в уплату уставного капитала кредитных организаций, не включаются в расходы банка. Таким образом, отрицательная или положительная переоценка указанных средств не влияет на формирование расходов и доходов банка.

К расходам банков относятся также суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам. Этот резерв создается банками в обязательном порядке, чтобы уменьшить кредитные риски. Более подробно о порядке его создания и списания сказано в ст. 292 НК РФ.

Пункт 1 упомянутой статьи устанавливает, что банки  имеют право создавать помимо резерва по сомнительным долгам, о  котором мы писали выше, также резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности. Основания для создания этих резервов следует четко разграничивать.

Так, в п. 3 ст. 266 НК РФ сказано, что банки вправе создавать резерв по сомнительным долгам, образовавшимся из-за невыплаты процентов. Однако формировать резервы по ссудной и приравненной к ней задолженности банки не могут. Вместо этого НК РФ дает банкам право создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности.

Содержание  понятия “задолженность, приравненная к ссудной”, НК РФ прямо не разъясняет, но из первого абзаца п. 1 ст. 292 НК РФ можно понять, что к ней относится задолженность:

1) по межбанковским  кредитам;

2) по межбанковским  депозитам.

Однако это не исчерпывающий перечень. Чтобы определить указанную задолженность точнее, необходимо учитывать положения других нормативных актов. Ведь согласно п. 1 ст. 11 части первой НК РФ “институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ”.

Итак, обратимся  к пункту 2.1 Инструкции ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. № 62а “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам” (далее – Инструкция № 62а). Согласно этому пункту резерв на возможные потери создается по следующим задолженностям:

- по всем  предоставленным кредитам, включая  межбанковские кредиты (депозиты);

- по векселям, приобретенным банком;

- по суммам, не взысканным по банковским  гарантиям;

- по операциям  финансирования под уступку денежного  требования (факторинг). Согласно положениям Инструкции № 62а данный перечень является исчерпывающим.

В отношении  порядка создания резерва на возможные  потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности ст. 292 НК РФ содержит отсылочную норму к положениям Федерального закона “О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)”. Согласно ст. 71 этого Закона: “Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций на возможные потери по ссудам, для покрытия валютных, процентных и иных финансовых рисков, страхования вкладов граждан в соответствии с федеральными законами”.

Именно на основании данной статьи ЦБ РФ принял Инструкцию №62а о создании резерва  на возможные потери по ссудам,

В соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 292 положения этой статьи имеют приоритет перед положениями банковского законодательства о порядке создания резерва на возможные потери по ссудам. Налоговый и бухгалтерский учет доходов и расходов налогоплательщиков-банков полностью разделены.

Определяя налоговую  базу, банки не включают в расходы  отчисления в резервы по задолженности, относимой к стандартной, в порядке, устанавливаемом Банком России, а также в резервы по векселям. Здесь не имеются в виду учтенные банками векселя третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Под стандартной  задолженностью в Инструкции № 62а понимаются:

а) текущие  ссуды независимо от их обеспечения, если проценты по ним выплачиваются  в срок (кроме льготных текущих  ссуд и ссуд инсайдерам);

б) следующие  обеспеченные ссуды:

- текущие,  выплата процентов по которым  просрочена не более пяти дней;

- выплата  основного долга которых просрочена  не более пяти дней;

- переоформленные  один раз без изменения условий  договора.

Такие ссуды  считаются практически безрисковыми, следовательно, отчисления банков на создание резерва на возможные потери по ним минимальны.

В соответствии с п. 2 ст. 292 НК РФ расходы банков на создание резерва на возможные потери по ссудам являются внереализационными и учитываются при налогообложении в течение отчетного (налогового) периода.

Пункт 3 ст. 292 НК РФ позволяет банкам использовать в следующем отчетном (налоговом) периоде суммы резервов, которые были отнесены на расходы, но не были использованы полностью в отчетном (налоговом) периоде. Их можно направить на покрытие убытков по безнадежной ссудной задолженности,

В ходе банковской деятельности у кредитной организации  изменяются состав и структура кредитного портфеля, поэтому возникает необходимость скорректировать расчет кредитного риска и размер резерва на возможные потери по ссудам.

Пункт 3 ст. 292 НК РФ устанавливает, как определять налогооблагаемую базу при корректировке резерва:

- если сумма  вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем остаток резерва предыдущего  отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последний день данного отчетного (налогового) периода;

- если сумма  вновь создаваемого резерва больше  остатка предыдущего резерва, то разница подлежит включению во внереализационные расходы банка в последний день отчетного (налогового) периода.

 

 

Порядок налогового учета в банках

Порядок ведения  налогового учета доходов и расходов налогоплательщикам и банками регламентируется ст. 331 НК РФ.

Доходы и  расходы по операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены авансовые платежи в текущем периоде, учитываются в том периоде, к которому они относятся. Необходимо учитывать, что данное правило имеет приоритет над нормами ст. 271 и 272 НК РФ, так как это специальная норма, предусмотренная именно для налогоплательщиков-банков.

Необходимо  учитывать, что специальные правила  налогового учета для банков содержатся и в других статьях НК РФ. В частности, это:

- п. 6 ст. 271 НК РФ. В соответствии с ним доходы по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, учитываются при налогообложении ежеквартально. Налогоплательщик сам определяет доход, приходящийся на квартал, исходя из общей суммы договора;

- п. 8 ст. 272 НК РФ. Согласно  этому пункту, расходы по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода учитываются при налогообложении на конец соответствующего отчетного периода. Расходы, приходящиеся на отчетный период, налогоплательщик также определяет самостоятельно как долю от общей суммы договора. 

Что касается процентов  по долговым обязательствам, то аналитический учет данной группы доходов и расходов установлен в ст. 328 НК РФ. Об этом мы писали выше.

Статья 331 НК РФ содержит специальные правила налогового учета для следующих видов расходов банков:

- комиссионные сборы  за услуги по корреспондентским  отношениям; суммы, уплаченные за расчетно-кассовое обслуживание;

- суммы, уплаченные  за открытие счетов в других банках;

- другие аналогичные  расходы. 

Если договором предусмотрены  расчеты по каждой конкретной операции, то расходы, перечисленные выше, учитываются  в день совершения этой операции, а в противном случае – в последний день отчетного (налогового) периода. Таким образом, банки могут выбирать, как вести налоговый учет данных расходов.

Заметим, что аналогично учитываются доходы от операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов.

Абзацы 5–8 ст. 331 НК РФ устанавливают  правила налогового учета операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями, а также с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы.

Положения абзаца 5 следует  применять с учетом правил, установленных Инструкцией ЦБ РФ от 6 декабря 1996 г. № 52 “О порядке ведения бухгалтерского учета операций с драгоценными металлами в кредитных организациях”. В данной Инструкции определено, как вести бухгалтерский учет операций с данными активами и переоценивать их учетную стоимость.

При учете операций, изложенных в абзаце 6, нужно использовать правила, установленные Приказом ЦБ РФ от 21 марта 1997 г. № 02-97 “О введении в действие Положения “О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупки-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях”.

В налоговом учете операций с драгоценными металлами и финансовыми активами, базисным активом которых являются драгоценные металлы, используется понятие учетной цены драгоценных металлов. Она определяется по котировкам покупки Банка России аффинированных драгоценных металлов. Порядок расчета этих котировок изложен в Указании ЦБ РФ от 30 сентября 1999 г. № 652-У “О порядке расчета котировок покупки и продажи Банком России аффинированных драгоценных металлов по операциям с кредитными организациями”.

Аналитический учет операций с драгоценными камнями ведется  по каждому договору купли-продажи. В регистрах налогового учета  должны отражаться даты и цены покупки и продажи, а также количественные и качественные характеристики драгоценных камней.

Список использованных источников.

1. Акулинин Д.Ю. Оптимизация налоговых платежей. – М.: Соврем. экон. и право, 2002
2. Алексеева Л.Ф. Налоговый учет: Учебное пособие. – Владивосток: Изд-во ВГУЭС, 2004.

3. Курсов В.Н., Яковлев Г.А. Бухгалтерский учет в коммерческом банке: Новые типовые бухгалтерские проводки операций банка: Учебное пособие. – 8-е издание, исправленное и дополненное. – М.: ИНФРА-М, 2004. – 268 с.

4. Налоги / Под ред.Д.Г.Черника. Издание 5. М., «Финансы и статистика», 2002.
5. Налоговый учет в 2002 году: Учетная политика для целей налогообложения/Под ред.С.А.Николаевой. Изд. 3-е, перераб.и доп. – М.: «АН – Пресс», 2002.
6. Ширинская З.Г., Нестерова Т.Н., Соколинская Н.Э. Бухгалтерский учет и операционная техника в банках. – М.: Издательство «Перспектива»: ИНФРА-М, 1997. – 488 с.

 

 

.