Налогообложение в международной сфере

         Международный договор по вопросам налогообложения представляет собой соглашение между государствами или иными субъектами международного права, устанавливающее их взаимные права и обязанности в сфере международных налоговых отношений. 
        В международных налоговых отношениях могут применяться различные наименования: договор, соглашение, конвенция, пакт, декларация и др. 
По содержанию международные налоговые соглашения подразделяются на: 
- соглашения о взаимных налоговых льготах (таможенные конвенции, налоговые статьи Ломейских конвенций и др.); 
- соглашения об устранении международного двойного налогообложения; 
- соглашения об оказании административной и правовой помощи в налоговых вопросах (Нордическая конвенция 1972 г., соглашения США с Канадой, Великобританией, ФРГ). 
     Особую группу составляют многосторонние соглашения по таможенным пошлинам и сборам (Генеральное соглашение и тарифах и торговле (ГАТТ). 
К международным налоговым соглашениям относятся также соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, общее число действующих в современных условиях соглашений по вопросам налогообложения превышает три тысячи.  
К многосторонним региональным международным налоговым соглашениям относятся Соглашения стран Бенилюкса, Налоговая конвенция стран Андского пакта, директивы Совета ЕС по налоговым вопросам, имеющие обязательную силу для членов этой организации. Многосторонними были соглашения стран - членов Совета Экономической Взаимопомощи. 
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения охватывают, как правило, все виды налогов на доходы и капитал и имеют две основные цели: устранение двойного налогообложения и борьба с уклонением от налогов. Обычно соглашения состоят из 4 частей: в первой перечисляются виды налогов и круг лиц, охватываемых соглашением; во второй содержится описание конкретных режимов налогообложения, установленных соглашением для отдельных видов доходов (предпринимательская прибыль, дивиденды, проценты, роялти, заработная плата и т.д.); третья включает статьи, предусматривающие порядок устранения двойного налогообложения тех доходов и капитала, права на обложение которых сохраняются за обеими странами - участницами соглашения; в четвертую входят статьи, определяющие конкретный порядок выполнения соглашения. Имеются также статьи, устанавливающие срок действия и порядок прекращения соглашения, иногда - преамбула.[13]

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.2.  Гармонизация и  унификация налоговых систем  и налоговой политики Украины…………………………………………….

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества

3.1 Общие принципы международного двойного налогообложения

Для международного двойного налогообложения характерны следующие черты:

- идентичность субъектов налогообложения (налогоплательщиков); 
- идентичность объектов налогообложения (источников доходов и самих доходов); 
- подчиненность этих субъектов или объектов налоговой юрисдикции различных государств;

-одновременность налогообложения;

- различия в правилах и методиках исчисления облагаемого дохода в разных странах. 
          Практически все страны мира имеют свои правила, регулирующие налоговые режимы для своих резидентов, осуществляющих деятельность за границей и получающих доходы из-за рубежа, а также для иностранных налогоплательщиков, действующих в стране. Различия подходов отдельных стран к тем или иным вопросам налогообложения порождают не только сложности в оформлении необходимой налоговой отчетности, но и приводят к такому феномену, как двойное налогообложение. Проблема двойного налогообложения обостряется с усилением интернационализации хозяйственной жизни. В налоговой теории и практике различаются двойное экономическое налогообложение и двойное юридическое налогообложения. 
Под двойным экономическим налогообложением понимается ситуация, когда с одного и того же дохода налог уплачивают несколько его последовательных получателей. Это проявляется при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и обложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении прибыли. 
Как правило, проблема экономического двойного налогообложения разрешается при разработке национального налогового законодательства, в котором предусматриваются нормы, позволяющие тем или иным способом засчитывать налог, уплаченный на уровне предприятия, при расчете налоговых обязательств акционера.

           Под двойным юридическим налогообложением понимается ситуация, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношении одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два и более раз за один период. Подобная ситуация может возникать и в том случае, когда налогоплательщик осуществляет деятельность только в одной стране, такое двойное налогообложение может возникнуть при "несостыковке" общегосударственного законодательства и законодательства на уровне регионов, а также на уровне органов местного самоуправления. 
В устранении двойного налогообложения доходов и имущества заинтересованы не только налогоплательщики, налоговое бремя которых многократно возрастает при последовательном обложении одного и того же объекта в разных странах, но и сами государства, стремящиеся к увеличению внутреннего и внешнего товарооборота, привлечению иностранных инвестиций и повышению конкурентоспособности не только отдельных национальных предприятий, но и экономики в целом. 
Для избежания международного двойного налогообложения либо применяются односторонние меры (зачет уплаченных за рубежом налогов, отмена обложения доходов из иностранных источников), либо заключаются международные налоговые соглашения, в том числе соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. 
При устранении двойного налогообложения в одностороннем порядке страна постоянного местопребывания налогоплательщика может разрешить ему при выполнении налоговых обязательств учитывать налоги, уплаченные им за рубежом. Однако это может привести к неоправданным потерям бюджета, а также различного рода махинациям со стороны недобросовестных налогоплательщиков. 
         Другой путь урегулирования проблемы двойного налогообложения- заключение международных соглашений. В этом случае государства, подписывающие такие соглашения, идут на взаимный компромисс, договариваясь, какие налоги и с каких категорий налогоплательщиков будут удерживаться на территории каждого участника соглашения. 
Соглашения об избежании двойного налогообложения привносят в экономику стран целый ряд важнейших гарантий, необходимых для привлечения иностранных инвестиций и, в конечном счете, развития национальной экономики.

             Налоговые юрисдикции строятся на разных принципах. Теоретически можно выделить три основных принципа налоговых юрисдикций: по признаку территориальности, резидентства и гражданства.

             К наиболее распространенным относится юрисдикция, основанная на принципе территориальности или территориальной привязки. В соответствии с этим принципом страна облагает налогом только те доходы, которые связаны с деятельностью, осуществляемой на ее территории. Доходы, извлекаемые гражданами и предприятиями этой страны за пределами ее территории, не включаются в состав налогооблагаемых доходов. 
Принцип резидентства заключается в том, что всякий налогоплательщик, признаваемый постоянным жителем страны (резидентом), подлежит налогообложению по всем доходам из всех источников, включая и зарубежные. Статус резидентства определяется по нормам национального законодательства, различающимся в отношении физических и юридических лиц. Большинство стран в своей налоговой политике используют сочетание этих принципов.

Наряду с указанными принципами отдельные страны традиционно используют принцип гражданства, который является во многом сходным с принципом территориальности.

К наиболее используемым в  международной практике методам  устранения двойного налогообложения относятся:

1) метод налогового кредита;

2) метод налогового освобождения;

3) метод налоговых льгот.

Метод налогового кредита (зачета, вычета) подразумевает согласие государства  принять к зачету сумму налогов, уплаченную за рубежом налогоплательщиком-резидентом этого государства по отношению к доходам, возникшим на территории другого государства. Различают "неограниченный налоговый кредит" и "ограниченный налоговый кредит". Если первый из них подразумевает не только полный зачет всей суммы налога за рубежом, но и возврат переплаты из отечественного бюджета (практически нигде не применяется, кроме стран Бенилюкса), то второй является наиболее распространенным методом в практике устранения двойного налогообложения и используется не только в международных договорах, но и в одностороннем порядке как норма национального налогового законодательства. Согласно методу "ограниченного налогового кредита" налогоплательщики будут уплачивать в своей стране только сумму превышения налогов своей страны над налогами, уплаченными за рубежом. Если же доходы налогоплательщиков за рубежом облагаются по более высоким ставкам, чем в своей стране, то какого-либо возмещения или компенсации для них не предусматривается.  
Метод налогового освобождения предусматривает освобождение иностранных доходов у источника выплаты, поощряя таким образом к инвестированию зарубежный капитал. Метод налогового освобождения может применяться одновременно с методом налогового кредита, распространяясь на так называемые пассивные доходы.  
          Кроме этих методов, применяется также снижение ставок налога для доходов из иностранных источников и различные виды налоговых льгот в виде инвестиционных кредитов, вычетов и необлагаемых резервов.     Некоторые страны разрешают своим налогоплательщикам вычитать налоги, уплаченные за рубежом в качестве обычных текущих расходов. [13]

 

3.2. Разрешение проблем международного двойного налогообложения

 

       Одним из вопросов, возникающих при применении соглашений об избежании двойного налогообложения, является вопрос о сроке вступления в силу конкретного соглашения. Одна из типичных ошибок заключается в том, что налогоплательщики путают дату вступления соглашения в силу с датой ратификации соглашения ВРУ. А возникает такое недоразумение некоторым образом из-за неправильной трактовки положений п.18.1 ст.18 Закона Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли).

        Если международным договором, ратифицированным Верховной Радой Украины, установлены правила, отличные от тех, которые предусмотрены настоящим Законом, применяются нормы международного договора.

      Ссылаясь на положение этого пункта Закона о прибыли, плательщики налога считают соглашение действующим с даты его ратификации ВРУ. А это неправильно.

          В приведенном выше пункте Закона о прибыли только подчеркивается тот факт, что в соответствии с Законом Украины от 22.12.93 г. № 3767-ХII «О международных договорах Украины» международное соглашение, выполнение которого обуславливает изменение действующих законов Украины, не может считаться действующим и быть частью национального законодательства Украины, если оно не ратифицировано ВРУ. Но при этом следует иметь в виду, что это соглашение (заключенное между двумя государствами), и применение его положений возможно только при условии вступления его в силу также и в стране, с которой заключено такое соглашение.

                  В соответствии со ст.24 Венской конвенции 1969 года о праве международных договоров, соглашение вступает в силу в порядке и на дату, предусмотренные в самом соглашении или согласованные между государствами, которые участвовали в переговорах.

                 Почти во всех действующих соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной, соответствующей статьей установлено, что оно вступает в силу в день получения последнего письменного уведомления сторон о выполнении ими необходимых для этого внутригосударственных процедур.

                   После выполнения каждой из стран, подписавших соглашение, всех формальностей, необходимых, согласно их внутреннему законодательству, для того, чтобы такое соглашение вступило в силу, они должны уведомить об этом друг друга по дипломатическим каналам. Дата получения последнего из таких уведомлений и будет считаться датой, с которой соглашение вступает в силу.

               Например, Соглашение между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов (далее - Соглашение между Украиной и Россией) подписано 8 февраля 1995 года.

16 октября 1995 года это  соглашение ратифицировано ВРУ  (Закон Украины от 06.10.95 г. №  369/95-ВР), о чем МИД Украины уведомил  российскую сторону нотой от 28 ноября 1995 года.

Российская Федерация  завершила все необходимые внутригосударственные  формальности относительно вступления в силу соглашения значительно позже. Только 3 августа 1999 года МИД Украины  получил соответствующее уведомление. Именно эта дата считается датой, с которой упомянутое выше соглашение вступило в силу.

        При этом следует помнить, что существует еще и третья дата, которую необходимо знать тому, кто хочет воспользоваться преимуществами соглашения, а именно: дата, с которой будут применяться положения соглашения относительно определенных видов платежей. Эта дата не совпадает с датой вступления в силу, учитывая то, что необходимо некоторое время для доведения до сведения соответствующих налоговых органов и налогоплательщиков информации о том, что конкретное соглашение вступило в силу. Поэтому в каждом соглашении специально оговаривается, с какой именно даты после даты вступления в силу будут применяться положения соглашения для определенных видов платежей.

Например, ст.27 Соглашения между  Украиной и Россией установлено, что его положения применяются:

а) относительно налогов, которые  взимаются с источника (это налоги с дивидендов, процентов, роялти), с  доходов, уплачиваемых или начисленных 1 января 2000 года либо после этой даты;

б) относительно других налогов  - за периоды налогообложения, которые начинаются 1 января 2000 года или после этой даты. [14]

  Международные соглашения об устранении двойного налогообложении доходов всегда отличают прибыль от коммерческой деятельности и особые виды доходов, для которых устанавливаются специальные режимы налогообложения. Применение специальных режимов обусловлено особенностями отдельных видов деятельности в сфере международных экономических отношений. К видам деятельности, которым присуща выраженная специфика, относятся:

1) международные пассажирские и грузовые перевозки;

2) инвестиционная деятельность;

3) международные кредитные отношения;

4) операции, связанные с  извлечением доходов от владения  и реализации недвижимого и  движимого имущества, расположенного  на территории иностранных государств;