Налогообложение прибыли российских организаций

В НК РФ выделяется две группы прочих расходов, принимаемых к налоговому учету:

1. расходы, которые учитываются по общим правилам (их перечень приведен в ст.264 НК РФ)

• суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов, начисленные в установленном законодательством России порядке, за исключением платежей по налогу на прибыль и платежей за сверхнормативное негативное воздействие на окружающую среду;

• расходы на сертификацию продукции и услуг;
• расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;
• расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• арендные платежи за арендуемое имущество;
• расходы на содержание служебного транспорта. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством;
• расходы на командировки;
• расходы на юридические, информационные, аудиторские, консультационные и иные аналогичные услуги;
• плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление (в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке);
• расходы на канцелярские товары;
• расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы);
• расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).
• другие расходы.

2. расходы, по которым порядок расчета и принятия к учету регулируется особо (отдельными статьями НК РФ), например, расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ), расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование (ст. 263 НК РФ)

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.6 Например, расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу), расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам, судебные расходы и арбитражные сборы и другие, обоснованные расходы.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

- в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

-суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

-потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

-не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

-расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены;

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налогооблагаемой базы, указан в ст. 251, а расходов, не учитываемых при налогообложении – в ст. 270 НК РФ.

Прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года). Налоговые базы определяются по каждому виду хозяйственных операций, прибыль от которых облагается по иным ставкам. Если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток, то налоговая база признается равной нулю.

1.3 Ставки налога на  прибыль, налоговый и отчетный  периоды

 

В общем случае применяется налоговая ставка в размере 20%. Сумма налога, исчисленная по ставке 2% зачисляется в федеральный бюджет, по ставке 18% - в бюджеты субъектов РФ. При этом субъектам Федерации предоставлено право устанавливать пониженную ставку налога для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже 13,5%. Аналогичная льгота может применяться и в отношении организаций — резидентов особых экономических зон.7

К налоговой базе, определяемой организациями, которые осуществляют образовательную или медицинскую деятельность, применяется ставка 0%. Также отдельно устанавливаются ставки по доходам, полученным в виде дивидендов и доходам по операциям с отдельными видами долговых обязательств (таблица 1).

 

 

 

 

Таблица 1. Ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов

Вид дохода		Ставка налога на прибыль
Доходы, полученные в виде дивидендов:
российскими организациями при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50% вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.		0
российскими организациями от российских и иностранных организаций		9
иностранными организациями от российских организаций		15
Доходы в виде процентов:
по государственным ценным бумагам государств — участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов Федерации и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;		15
по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;		9
по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга России.		0

По ставке 0% облагаются:

- доходы от операции по реализации или иного выбытия долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций;

- прибыль, полученная Банком России  от осуществления деятельности, связанной с выполнением функций, предусмотренным Федеральным законом  «О центральном банке РФ»;

- прибыль, полученная организацией, получившей статус участника  проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково».

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Налогоплательщики самостоятельно определяют сумму налога по итогам каждого отчетного периода как соответствующую налоговой ставке процентную долю налоговой базы. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Таким образом, в течение налогового периода (календарного года) организации должны уплачивать авансовые платежи. Существуют три возможных способа их уплаты, представленные в таблице 2.

Таблица 2.Способы исчисления и уплаты авансовых платежей

по налогу на прибыль.

Вариант исчисления и уплаты авансовых платежей	Кто исчисляет и уплачивает авансовые платежи	Основание
Авансовые платежи исчисляются и уплачиваются по итогам каждого квартала (квартальные авансовые платежи) и ежемесячно в рамках этого квартала	Все организации, за исключением применяющих порядок, предусмотренный абз. 7 п. 2, п. 3 ст. 286 НК РФ	абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ
Авансовые платежи исчисляются и уплачиваются по итогам каждого квартала (квартальные авансовые платежи). Внутри квартала ежемесячные авансовые платежи не уплачиваются	Организации, чья выручка за предыдущие четыре квартала не превышала в среднем 10 млн руб. 8за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), и иные, перечисленные в п. 3 ст. 286 НК РФ	п. 3 ст. 286 НК РФ
Авансовые платежи исчисляются и уплачиваются по итогам каждого месяца (ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли)	Организации, которые изъявили желание платить авансовые платежи подобным образом и уведомили об этом налоговый орган. Специальных ограничений для того, чтобы перейти на данный порядок, НК РФ не содержит	абз. 7 п. 2 ст. 286 НК РФ

 

Сроки уплаты налога на прибыль представлены в таблице 3.

Таблица 3.Порядок и сроки уплаты налога на прибыль организаций

 

Наименование платежей	Сроки уплаты
Налог и авансовые платежи, уплачиваемые налогоплательщиками
Налог, уплачиваемый по итогам налогового периода	Не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом
Авансовые платежи по итогам отчетного периода: а) уплачиваемые ежемесячно по фактически полученной прибыли б) уплачиваемые ежеквартально	а) Не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, за который исчисляется сумма авансового платежа. б) Не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Ежемесячные авансовые платежи	Ежемесячно не позднее 28-го числа текущего месяца
Налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащих налогообложению у получателя дохода	В течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход
Налог, удерживаемый налоговыми агентами
Налог на доходы, выплачиваемые иностранным организациям (кроме доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам)	Не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств
Налог на доходы, выплачиваемые налогоплательщикам в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам	Не позднее дня, следующего за днем выплаты

 

Все налогоплательщики  обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации по налогу на прибыль.

Налогоплательщики (налоговые агенты) предоставляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, предоставляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. Налоговые декларации по итогам налогового периода предоставляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

2.Расчет налога на прибыль: бухгалтерский и налоговый учет

 

Бухгалтерская прибыль представляет собой конечный финансовый результат за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с принятыми правилами.  Налогооблагаемая прибыль может отличаться от бухгалтерской вследствие разного порядка формирования первоначальной стоимости активов, а также из-за того, что доходы и расходы признаются в разных суммах в бухгалтерском и налоговом учете.  Для отражения в бухгалтерском учете сумм, влияющих на величину налога на прибыль, в ПБУ 18/02 используются следующие показатели:

- постоянные и временные разницы;

- отложенные налоговые активы  и обязательства;

- условный расход и доход  по налогу на прибыль;

- текущий налог на прибыль.

Постоянные разницы – это доходы и расходы, которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов и наоборот, учитываются при определении налоговой базы отчетного периода, но не признаются в бухгалтерском учете ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах. Постоянные разницы возникают, если:

- какие-либо расходы учитываются  при формировании финансового  результата в бухгалтерском учете в полном объеме, а для целей налогового учета нормируются (расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на создание резервов по сомнительным долгам и т.д.);

- какие-либо расходы принимаются  в налоговом учете, а в бухгалтерском не влияют на формирование финансового результата;

- остался убыток прошлых лет, который по истечении 10 лет не может быть принят в целях налогообложения;

- организация передавала свое имущество безвозмездно. В бухгалтерском учете расходы, связанные  с безвозмездной передачей имущества отражаются в расходах, а при расчете налоговой базы они не учитываются.

- другие виды постоянных разниц.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) – это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянный налоговый актив (ПНА), наоборот, отражает уменьшение налога на прибыль.

Постоянные налоговые обязательства и активы формируются в том отчетном периоде, когда возникла постоянная разница. Сумма постоянного налогового обязательства (актива) равняется произведению постоянной разницы и ставки налога на прибыль. Бухгалтерский учет ПНА и ПНО ведется на счете 99 субсчет «Постоянные налоговые активы/обязательства» в корреспонденции со счетом 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»