Оптимизация налогов

Эти действия могут быть направлены, как на снижение положенного размера подлежащих внесению в бюджет суммы налоговых платежей, так и на полное избежание уплаты налога или налогов.

Иначе говоря, при непосредственном уклонении от уплаты налогов снижение размеров налоговых обязательств достигается путем нарушения налогового законодательства, в чем состоит главное отличие ухода от уплаты налогов от налогового оптимизации.

Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода (прибыли), сокрытия других объектов налогообложения, грубого нарушения правил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных, непредставлении или несвоевременном представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством неправомерного использования налоговых льгот.

Так как уход от уплаты налогов достигается противозаконными действиями налогоплательщика, то за их совершение законодательством предусмотрены различные виды ответственности, а именно: гражданско-правовая, административная, финансовая и уголовная.

При рассмотрении множества способов данной категории необходимо отметить, что они, находясь в единой категории, тем не менее, неоднородны. Однако, исходя из тяжести содеянного, в результате незаконного уклонения от уплаты налогов можно выделить следующие способы.

Некриминальное уклонение от уплаты налогов - это совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций). Данные действия налогоплательщика не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности.

Исходя из отраслевой принадлежности норм законодательства, которые нарушаются при совершении уклонения от уплаты налогов некриминальными способами, можно выделить:

- налоговые правонарушения;

- таможенные правонарушения (при уплате налога на таможне).

Некриминальные способы уклонения применяются в основном через нарушение гражданско-правовых норм и норм налогового законодательства: неправильное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете, заключение фиктивных договоров, переоформление договоров и изменение их содержания после их исполнения, выплата санкций за несуществующие договорные нарушения, занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров, и, соответственно, занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне и т.д.

Криминальное уклонение от уплаты налогов совершается путем совершения налогоплательщиком противозаконных действий, направленных на избежание налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательство. Совершение уклонения от уплаты налогов данным способом влечет наступление для налогоплательщика уголовной ответственности. Данные способы составляют состав уголовных преступлений по ст.ст. 198, 199, 199.1 Уголовного кодекса РФ.

В соответствии с действующим законодательством уголовная ответственность возникает за следующие деяния:

- за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере;

- за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере;

- за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном или особо крупном размере.

При этом уклонение признается совершенным в крупном размере, если сумма налогов (сборов), составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд, более 500.000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов (сборов), либо превышающая 1.500.000 рублей.

Уклонение признается совершенным в особо крупном размере, если сумма налогов (сборов), составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд, более 2.500.000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7.500.000 рублей.

Пример 1. В ходе налоговой проверки выяснилось, что ЗАО "Парус" в 2004 г. недоплатило в бюджет 750.000 руб. Всего за этот год фирма должна была заплатить 6.100 000 руб. Следователь возбудил уголовное дело (ч. 1 ст. 199 УК РФ), потому что сумма недоимки превысила 500 000 руб. и составила более 12 процентов от причитающихся с фирмы налогов (750.000 руб. / 6.100.000 руб. х 100 = 12%).

Если размер недоимки превысит 1.500.000 руб., процентное соотношение неуплаченных и причитающихся к уплате налогов не имеет значения.

Пример 2. В 2001 г. ООО "Парус" не заплатило налогов на сумму 125.000 руб., в 2002 г. - 155.000 руб., в 2003 г. - 170.000 руб. и в 2004 г. - 150.000 руб. Общая сумма недоимки составляет 620.000 руб. Возбудить уголовное дело сотрудники милиции не могут, потому что сумма недоимки за 3 года подряд (с 2001 по 2003 г. или с 2002 по 2004 г.) меньше 500.000 руб.

Криминальными способами уклонения от уплаты налогов, например, являются (при соблюдении условий, предусмотренных указанными статьями): подделка документов, фальсификация данных бухгалтерского учета, умышленное неоприходование денег, поступивших в кассу предприятия за реализованную продукцию (работа за "наличку"), фиктивный прием на работу "мертвых душ".

Можно ли "законно" уклониться от уплаты налогов?

В этой связи нам хотелось бы четко обозначить свою позицию по этому вопросу. Мы считаем, что вообще каких-либо легальных и законных способов уклонения (именно уклонения) от налогов не существует. Утверждения же о том, что они есть - миф. Любые целенаправленные действия субъекта, заведомо нарушающие действующее законодательство, в результате которых бюджет, так или иначе, недополучает причитающиеся ему по закону суммы налогов - ущербны и нелегальны и ведут к наступлению налоговой либо уголовной ответственности.

Большинство способов, рекомендуемых во многих печатных изданиях, содержат один большой изъян. Они основаны на "хитром" оформлении определенных хозяйственных операций. Например, договор рекламы оформляется договором на оказание информационных услуг, арендный договор- договором о совместной деятельности и т.д. Эти "авторы-советники" не учитывают следующего. Статья 53 Гражданского кодекса РФ признает недействительными сделки, совершенные лишь для вида, без намерения создать юридические последствия (фиктивные сделки), а также сделки совершенные с целью прикрыть другие сделки (притворные сделки).

Некоторые процессуальные трудности в доказывании фиктивного и притворного характера таких сделок не дает оснований для признания их законными. Об этом необходимо помнить всем налоговым "консультантам", способными своими "рекомендациями" нанести своим читателям или клиентам огромный ущерб.

Анализ основных изменений и дополнений в налоговое законодательство России, сделанных за период с 1992 года, а также принятие части первой и части второй Налогового кодекса РФ, свидетельствует, что логика развития и совершенствования налоговой системы во многом направлена в первую очередь на предотвращение и закрытие тех или иных способов ухода от налогов. Все способы отслеживаются на местах налоговыми органами, которые, обобщая и выделяя самые типичные из них, реагируют путем или принятия соответствующих методических разъяснений, или обращаются с законодательной инициативой к высшим органам государственной власти.

Здесь необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 4 Налогового кодекса РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Вместе с тем, как разъяснено в письме Минфина РФ от 21.09.2004 г. N 03-02-07/39, в соответствии с п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право получать от налоговых органов информацию о налоговом законодательстве. Указанному праву налогоплательщиков корреспондирует установленная подп. 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ обязанность налоговых органов предоставлять такую информацию. Таким образом, в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета. Иными словами, в конкретных ситуациях, вопрос о порядке исчисления и уплаты налога налоговые органы решают самостоятельно.

Так было, в частности, с установлением в качестве объекта по НДС оборотов по реализации предметов залога (один из самых распространенных способов уклонения от уплаты НДС в 1992 г.), а также с включением в налогооблагаемую прибыль средств, поступивших в фонды развития предприятий от иных юридических лиц.

Более подробно о способах уклонения от уплаты налогов см. п. 2.4. "Пределы налоговой оптимизации. Некоторые незаконные способы уклонения от уплаты налогов (или как нельзя "оптимизировать")".

2-ая категория способов

Законное уменьшение налогов или налоговая оптимизация

В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов. По сути, это не уклонение от уплаты налогов, так как от уплаты, как таковой, налогоплательщик не уклоняется, а оптимизация налогов. (Вообще же образно говоря, проблему "как не платить налоги" давно необходимо перевести в иную плоскость "как налоги не переплачивать и как не платить штрафы").

Иначе, действия по легальному уменьшению налоговых платежей называют минимизацией налогов.

Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Иначе говоря, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. Данные способы с юридической точки зрения в отличие от первой категории не предполагают нарушения законных интересов бюджета.

Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия плательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения, и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.

Предположим, предприятие в силу неопытности бухгалтера осуществляет за счет своей чистой прибыли какие-либо затраты, которые в соответствии с установленным порядком подлежат включению в расходы, учитываемые при исчислении прибыли, или предприятие не пользуется предоставленной льготой, использует повышенную ставку налога и т.д. Работа квалифицированных специалистов, привлеченных предприятием, устраняет вышеуказанные негативные моменты, что естественно приводит к снижению налоговых выплат в бюджет, но основания такого снижения абсолютно законны.

Отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов (криминального и некриминального) можно проиллюстрировать на следующем примере. Предприятие по расчетам бухгалтерии уплатило в бюджет 700 тыс. руб. Аудиторская фирма установила, что на самом деле, по результатам своей хозяйственной деятельности предприятие должно было уплатить в бюджет только 500 тыс. руб. и дало клиенту соответствующие рекомендации (налоговая оптимизация). Однако, если предприятию предоставлена та или иная методология, с помощью которой предприятие "вдруг" начнет платить 100 тыс. руб., то в этом случае мы имеем дело, в зависимости от квалификации, с криминальным, либо некриминальным уклонением от уплаты налогов.

В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию на перспективную и текущую.

Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и освобождений и др.