Примеры использования аналитических налоговых регистров, рекомендованных МНС РФ

Заметим, что  это дело далеко не единственное. Например, Федеральный арбитражный суд  другого округа указал, что систему налогового учета налогоплательщик, согласно статьям 313 и 314 НК РФ, организует самостоятельно, отражая ее в учетной политике. Поэтому налоговые органы не могут ни устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета, ни требовать те документы налогового учета, которые не предусмотрены НК РФ или учетной политикой самой организации⁸.

Так что учетная  политика является достаточно мощным оружием в споре с инспекторами по вопросу о том, какие регистры налогового учета в организации  должны быть, а какие нет. Правда, как и любое оружие, оно обладает и «отдачей». Если уж закрепили регистр в учетной политике, то будьте добры обеспечить его реальное ведение. Иначе — штраф. И вполне законный.

Еще одной распространенной «придиркой» инспекторов является заполнение строк в самих регистрах. Особенно часто это случается, если налогоплательщик решил использовать рекомендованные налоговой службой формы регистров, о которых мы упоминали ранее. Так, если инспекторы обнаруживают «пустые» строки, то тут же объявляют регистр недействительным, поскольку он не обеспечивает правильность учета. А нет регистра — пожалуйте платить штраф.

Однако и  тут изучение судебной практики подсказывает, что спешить уплачивать штрафы не надо. Как мы помним, Налоговый кодекс содержит весьма ограниченный перечень обязательных реквизитов налогового регистра. Соответственно, если эти реквизиты имеются, то не заполнение каких-либо других данных нельзя считать нарушением. Ведь регистры нужны для правильного формирования налоговой базы. Поэтому налогоплательщик может сам решать, какие строки в каком из регистров ему надо заполнить для достижения указанной цели.

Глава 2. Аналитические  регистры  налогового  учета,  рекомендованные МНС России

2.1. Основные понятия,  цели и виды аналитических регистров налогового учета, рекомендованных МНС России

Как говорилось выше, ст. 313 НК РФ установлено, что в  случае, если в  регистрах  бухгалтерского  учета  содержится  недостаточно  информации для определения налоговой  базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ,  налогоплательщик  вправе  самостоятельно  дополнять  применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. При этом налоговые и иные органы не вправе устанавливать  для  налогоплательщиков  обязательные  формы  документов налогового учета.

Налогоплательщик  анализирует  хозяйственные  операции,  возникающие  при осуществлении им деятельности, и самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового  учета,  в  которых  должна  быть  обеспечена  совокупность  всех данных, необходимых для правильного определения показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, исходя из требований гл. 25 НК РФ по вопросу учета соответствующих доходов и расходов.

В Рекомендациях  «Система налогового учета, рекомендуемая  МНС России для исчисления прибыли  в соответствии с нормами гл. 25 Налогового  кодекса  Российской  Федерации»  налогоплательщикам  предложены основные регистры  системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными гл. 25 НК РФ.

Перечень  аналитических  регистров  налогового  учета,  определяет  перечень  регистров,  которые  нужно  создать  налогоплательщику для формирования в них показателей, необходимых для расчета налоговой базы в текущем и последующих отчетных (налоговых) периодах.  При  этом  подобные  регистры  могут  быть  сформированы  как  в рамках ведения бухгалтерского учета (с учетом требований, изложенных в указанном разделе), так и в самостоятельной системе регистрации фактов хозяйственной деятельности, которая группирует доходы и расходы, возникающие у налогоплательщика только с точки зрения требований гл. 25 НК РФ.

Следует помнить, что перечень не является полным. В частности, в нем отсутствуют регистры, которые требуют дополнительного уточнения порядка их ведения. Перечень приведенных показателей не является исчерпывающим. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным  способом преобразованы организациями  с  сохранением  в  используемых организацией  регистрах информации  по  основным  перечисленным  показателям. Отсутствие  регистра  в числе  предложенных,  равно  как  и  отсутствие  дополнительных  необходимых показателей регистров, а  также описание регистров не могут служить основанием для применения организацией порядка исчисления налоговой базы, не соответствующего правилам, установленным гл. 25 НК РФ.

Рекомендации предусматривают 51 форму аналитических регистров налогового учета, которые распределены по следующим 5 группам:

•  регистры промежуточных расчетов (16 регистров);

•  регистры учета состояния единицы налогового учета 

(13 регистров);

•  регистры учета хозяйственных операций (7 регистров);

•  регистры формирования отчетных данных (12 регистров);

•  регистры учета целевых средств некоммерческими  организациями 

(3 регистра).

Для  целей  ведения  рекомендуемых  регистров  налогового  учета  использованы следующие понятия:

•  объекты  налогового  учета −  имущество,  обязательства  и  хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов;

•  единицы  налогового  учета  −  объекты  налогового  учета,  информация  о  которых  используется  более  одного  отчетного (налогового)      периода;

• показатели налогового учета − перечень характеристик, существенных для объекта учета;

•  данные налогового учета − информация о величине или иной характеристике  показателей (значение  показателя),  определяющих  объект учета, отражаемая в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения (ст. 314 НК РФ);

• аналитические  регистры налогового учета − совокупность показателей (сводные формы), применяемых  для систематизации данных налогового  учета за  отчетный (налоговый)  период,  сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета⁹.

Рассмотрим  все группы регистров более подробно.

Регистры  учета хозяйственных операций

1 Регистр учета  операций приобретения имущества,  работ, услуг, прав.

2. Регистр учета  операций выбытия имущества (работ,  услуг, прав).

3. Регистр учета поступлений  денежных средств. 

4. Регистр учета расхода  денежных средств. 

5. Регистр учета сумм начисленных штрафных санкций.

6 Регистр учета расходов  на оплату труда. 

7. Регистр учета начисления  налогов, включаемых в состав  расходов.

Регистры учета  хозяйственных операций являются источником систематизированной информации о  проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах.

Настоящий перечень включает все основные операции, связанные  с утратой или получением права  собственности на объекты гражданских  прав (имущество, в том числе деньги, работы услуги, права) по сделкам с третьими лицами. По отношению проводимых организацией операции по признанию задолженностей и иных установленных Кодексом объектов налогообложения, то перечень может быть дополнен. В частности, в нем отсутствуют регистры по учету операций выявления результатов инвентаризации, переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг) и пр.

Регистры  учета состояния единицы налогового учета

1. Регистр информации  об объекте основных средств.

2. Регистр информации  об объекте нематериальных активов. 

3. Регистр информации  о приобретенных партиях товаров,  учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).

4. Регистр информации  о приобретенных партиях сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).

5. Регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости.

6. Регистр информации  о движении приобретенных сырья/материалов, учитываемых по методу средней  себестоимости. 

7. Регистр учета расходов  будущих периодов.

8. Регистр аналитического  учета операций по движению  дебиторской задолженности. 

9. Регистр учета  операций по движению кредиторской  задолженности. 

10. Регистр учета  расчетов с бюджетом.

11. Регистр движения  резерва по сомнительным долгам.

12. Регистр учета расходов на гарантийный ремонт.

13. Регистр учета  расчетов по штрафным санкциям.

Регистры учета  состояния единицы налогового учета  являются источником систематизированной  информации о состоянии показателей  объекта учета, информация о которых  используется более одного отчетного (налогового) периода. Ведение регистра должно обеспечить отражение информации о состоянии объекта учета на каждую текущую дату и изменении состояния объектов налогового учета во времени.

Содержащаяся  в регистрах информация о величине показателей используется для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде.

Регистры  учета целевых средств некоммерческими  организациями

1. Регистр учета  поступлений целевых средств.

2. Регистр учета  использования целевых поступлений. 

3. Регистр учета  целевых средств, использованных  не по целевому назначению.

Регистр учета  поступлений целевых средств  формируется для обобщения информации по денежным средствам, другому имуществу, работам, услугам, полученным в рамках благотворительной деятельности, в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученным в виде безвозмездной помощи (содействия), поступившим некоммерческим организациям, включая бюджетные учреждения, в течение налогового периода в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 251 НК, подпунктами 6 и 8 пункта 1 статьи 251 НК, пунктом 2 статьи 251 НК (далее по тексту целевые средства) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

В соответствии со статьей 251 НК ведение учета доходов  и расходов целевых средств, а  также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с получением доходов от реализации, и внереализационных доходов и расходов, производится раздельно.

В регистре отражаются средства, признанные в соответствии с главой 25 НК РФ для некоммерческих организаций, включая бюджетные  учреждения, целевыми средствами по каждому  факту их поступления, в момент фактического получения имущества, товаров, работ, услуг и прав.

Ведение регистра учета в течение налогового периода  поступлений целевых средств  производится в хронологическом  порядке с указанием вида поступлений - наименования полученных целевых  средств и присвоенного кода. В таблице, приведенной в пункте 36 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, виды поступлений - наименование полученных целевых средств и присвоенные им коды строк для заполнения Отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (лист 14 декларации по налогу на прибыль организаций) поименованы, соответственно, в графе 1 и графе 2.

Регистры  промежуточных расчетов

1. Регистр-расчет  Формирование стоимости объекта  учета. 

2. Регистр-расчет  Учет амортизации нематериальных  активов. 

3. Регистр-расчет  стоимости списанных сырья и  (или) материалов по методу  ФИФО (ЛИФО).

4. Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО).

5. Регистр-расчет  стоимости сырья/материалов, списанных  в отчетном периоде. 

6. Регистр учета  сомнительной и безнадежной дебиторской  задолженности по результатам  инвентаризации на отчетную дату.

7. Регистр-расчет  резерва сомнительных долгов  текущего отчетного (налогового) периода. 

8. Регистр учета  кредиторской задолженности по  результатам инвентаризации на  отчетную дату.

9. Регистр учета  договоров на добровольное страхование  работников.

10. Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников.

11. Регистр-расчет  расходов по добровольному страхованию  работников текущего периода. 

12. Регистр-расчет  расходов на ремонт текущего  отчетного периода. 

13. Регистр-расчет  расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах.

14. Регистр учета  внереализационных расходов по  операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам.