Сравнительная характеристика безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском учете и налоговом учете

Методическими рекомендациями по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснено, что к такому имуществу, в частности, относится безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной.

Из этого следует, что при определении рыночной стоимости имущества, полученного безвозмездно, должно отдельно устанавливаться рыночная стоимость без учета НДС и сумма налога. Так как передающая сторона также должна уплачивать налог с рыночной стоимости передаваемого имущества, допустимо (и целесообразно) принимающей организации воспользоваться данными, на основании которых передающая сторона исчисляла сумму налога. При этом, если впоследствии полученное имущество будет передано далее также безвозмездно, рыночная стоимость имущества также должна определяться обособленно от налога.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или безвозмездно полученных имущественных прав, за исключением доходов, указанных в ст. 251 НК РФ относятся к внереализационным доходам. Согласно п. 11 этой статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

– от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

 

Схема 1 - Условия признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества от учредителей

 

 

При этом так же указывается, что полученное имущество не признается доходом в целях налогообложения, если в течение года со дня его получения (за исключением денежных средств) оно не передается третьим лицам. 

Порядок признания поступлений доходов в бухгалтерском учете регулируется пунктом 16 ПБУ 9/99. При этом порядок признания доходов от поступлений имущества, переданного безвозмездно, в отдельный подпункт не выделен. Следовательно, необходимо руководствоваться общим положением, в соответствии с которым иные поступления отражаются в учете по мере образования (выявления). Для безвозмездно полученных активов таким фактом является их оприходование.

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) установлено, что стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов».

Счет 98 "Доходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

На субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов.

Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":

• по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
• по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

Особенности учета безвозмездно полученных 
материально-производственных запасов регулируются ПБУ 5/01, согласно которому активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов.

Планом счетов установлена следующая схема бухгалтерских проводок по учету поступления безвозмездно полученных материалов и иных запасов:

Д10 К98.2 — на сумму стоимости безвозмездно полученных материалов;

Д41 К 98.2 — на сумму стоимости безвозмездно полученных товаров.

В соответствии ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В бухгалтерском учете принятие таких объектов отражается проводками:

Д08 К98.2 — на сумму рыночной стоимости поступивших объектов основных средств;

Д 01 К08 — принятие на учет объекта основных средств.

 

2.1 Особенности применения требований ПБУ 18/02 
при учете безвозмездно полученных ценностей

 

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02 в результате непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей, возникают постоянные разницы.

Согласно ст. 256 НК РФ не считаются амортизируемым имуществом:

1) имущество бюджетных  организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением  предпринимательской деятельности  и используемого для осуществления  такой деятельности;

2) имущество некоммерческих  организаций, полученное в качестве  целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных  средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется  в отношении имущества, полученного  налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты  дорожного хозяйства, сооружение  которых осуществлялось с привлечением  источников бюджетного или иного  аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения  судоходной обстановки) и другие  аналогичные объекты;

5) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные  объекты), произведения искусства. При  этом стоимость приобретенных  изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений  искусства, включается в состав  прочих расходов, связанных с  производством и реализацией, в  полной сумме в момент приобретения  указанных объектов;

6) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших  в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК, а также  имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК;

7) приобретенные права  на результаты интеллектуальной  деятельности и иные объекты  интеллектуальной собственности, если  по договору на приобретение  указанных прав оплата должна  производиться периодическими платежами  в течение срока действия указанного  договора.

У стороны, принявшей активы безвозмездно (при их списании) могут возникать отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства. По материально-производственным запасам разницы возникают в момент их списания, а по внеоборотным активам — при начислении амортизации. Причиной возникновения разниц является то, что для целей бухгалтерского учета сумма производственных затрат, образовавшихся при списании стоимости активов, включается в себестоимость продукции, работ или услуг, а для целей налогообложения — не учитывается. В то же время, стоимость активов включается в состав прочих расходов и увеличивает балансовую (бухгалтерскую) прибыль организации. Однако для целей налогообложения рыночная стоимость полученных активов увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль единовременно — в момент принятия активов к учету. Следовательно, бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль в каждом отчетном периоде использования безвозмездно полученных ценностей будут различаться.

Таким образом, если организация получает на безвозмездной основе имущество, которое в бухгалтерском учете признается амортизируемым, а для целей налогообложения - нет, или при выполнении условия указанного в схеме 1, а также при списании материалов в производство, тогда возникновение ПНА отражается в учете записью: Д 68 "Расчеты по налогам и сборам, субсчет "Налог на прибыль" — К99 "Прибыли и убытки", уменьшая тем самым сумму начисленных платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете, организация будет списывать начисленную сумму на прочие доходы, отражая внереализационный доход и будет начислять ПНА.

 

2.2 Определение величины дохода в виде безвозмездно полученного имущества

 

Как говорилось ранее, по общему правилу имущество (работы, услуги) и имущественные права, полученные безвозмездно, признаются у получателя внереализационным доходом для целей налогового учета. Соответственно возникает необходимость оценить величину этого дохода, то есть стоимость полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Полученная безвозмездно денежная сумма подлежит учету в целях налогообложения в объеме поступивших средств. Стоимость же иного имущества, а также работ, услуг и имущественных прав рассчитывается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений Налогового Кодекса. Причем информация о ценах должна быть подтверждена получателем документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ). Дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу - дата признания дохода в виде полученных безвозмездно денежных средств.

Оценочная деятельность регулируется Федеральным законом от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Согласно ему объектами оценки являются:

• отдельные материальные объекты (вещи); 
• совокупность вещей, составляющих имущество лица, в том числе имущество определенного вида (движимое или недвижимое, в том числе предприятия);
• право собственности и иные вещные права на имущество или отдельные вещи из состава имущества;
• права требования, обязательства (долги);
• работы, услуги, информация;
• иные объекты гражданских прав, в отношении которых законодательством Российской Федерации установлена возможность их участия в гражданском обороте.

Как уже было сказано, определить рыночную стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественные права можно не только с привлечением независимого оценщика, но и самостоятельно. Правильность такой оценки необходимо документально подтвердить. Согласно статье 40 НК РФ при определении рыночной цены для целей налогообложения используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.  Таким образом, подтверждением может, например, служить:

• официальная информация о биржевых котировках;

• информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

• информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Однако на практике получить информацию о рыночных ценах достаточно сложно. Поэтому если организация не смогла получить информацию о рыночной цене из перечисленных выше источников, необходимо обратиться к независимому оценщику.

Определенную одним из изложенных способов рыночную стоимость имущества (работ, услуг) и имущественных прав необходимо сравнить:

• с остаточной стоимостью имущества у передающей стороны - по амортизируемому имуществу;

• с затратами передающей стороны на производство (приобретение) - по иному имуществу (работам, услугам) и имущественным правам.

В доходы получателя включается большая из этих сумм. Если рыночная стоимость передаваемого амортизируемого имущества ниже его остаточной стоимости у передающей стороны, в доходы получателя включается остаточная стоимость.

Признанный таким образом доход формирует первоначальную стоимость безвозмездно полученного основного средства. Наряду с этой суммой в первоначальную стоимость могут включаться расходы организации, например, на доставку и доведение полученного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Соответственно если стоимость безвозмездно полученного основного средства в доходы не включается (например, в случае, когда оно получено от учредителя, доля которого превышает 50%), первоначальная стоимость такого объекта формируется исключительно из расходов на его доставку и доведение до рабочего состояния.

Что касается иного безвозмездно полученного имущества (кроме денег и основных средств) и имущественных прав, то в главе 25 Кодекса нет норм, определяющих порядок формирования их стоимости. Поэтому стоимость такого имущества или имущественных прав формируется в общеустановленном порядке в зависимости от вида имущества или имущественных прав. Например, стоимость товарно-материальных ценностей складывается из цен их приобретения и расходов на транспортировку, таможенные пошлины и сборы и т. д. Так как при получении такого имущества безвозмездно расходы у организации отсутствуют, следовательно, цены приобретения не возникает. В стоимость этого имущества могут быть включены только расходы, связанные с его получением.