Урегулирование международных споров и разногласий в сфере налогообложения

         Формы международного налогового сотрудничества определяются государствами самостоятельно. Как показывает практика, оно осуществляется либо на основе правил, предусмотренных национальными налоговыми законами, либо в силу специальных положений в налоговых соглашениях.

          Выбор той или иной конкретной формы взаимодействия основывается на принципе реципроцитета, который с точки зрения международного права означает взаимное признание определенных прав и корреспондирующих им обязанностей, в том числе и в налоговой сфере. Взаимное признание прав может быть отражено в договоре (договорный реципроцитет), подтверждено дипломатическими каналами, принятием соответствующих внутренних законов, а также оно может существовать фактически (фактический реципроцитет).

          Согласно указанному принципу государство устанавливает для иностранных физических и юридических лиц такой же налоговый режим, как и для собственных (национальных) налогоплательщиков, при условии, что аналогичные правила действуют для его налоговых субъектов в соответствующем иностранном государстве.

           Для Российской Федерации значение международного сотрудничества по фискальным вопросам особенно усилилось в связи с распадом СССР, когда в бывших союзных республиках, ставших суверенными государствами, начались процессы формирования национального налогового законодательства, собственных финансовых органов. В настоящее время Россия весьма успешно осуществляет налоговые контакты как со странами - участницами СНГ, так и с другими государствами "ближнего зарубежья", не вошедшими в Содружество .

           С принципом сотрудничества тесно связано добросовестное выполнение обязательств, вытекающих из норм международного налогового права. Это один из наиболее старых принципов, без соблюдения которого невозможно существование международных отношений.

            Общепризнанным является требование налоговой не дискриминации. "Ни одно государство не должно подвергаться какой-либо дискриминации..." (Хартия 1974 года), "государства обязаны содействовать международному сотрудничеству, свободному от дискриминации..." (Декларация о принципах международного права, касающихся дружественных отношений и сотрудничества между государствами в соответствии с Уставом ООН от 24 октября 1970 года).

          Дискриминация противоречит принципам сотрудничества и равноправия государств. Действие принципа не дискриминации распространяется на всю область международных отношений, но особое значение имеет для международных налоговых отношений.

         Дискриминация в налоговой сфере проявляется всякий раз, когда устанавливаются неодинаковые условия налогообложения доходов в зависимости от происхождения самих доходов или их владельца, что характерно, в частности, для фискальной политики Израиля. В этом государстве палестинец при равном доходе с евреем платит вдвое больший налог.

           Не дискриминационные положения, как правило, присутствуют как в собственно налоговых соглашениях (ст. 23 Договора между Российской Федерацией и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, ст. 22 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, Article 24 US/UK Double Taх Treaty on income and capital gains и т.д.), так и в прочих международных соглашениях и договорах, в которых наряду с другими решаются и налоговые вопросы, например, в соглашениях об основах взаимоотношений между двумя государствами.

           Налоговая не дискриминация включает три взаимосвязанных аспекта. Рассмотрим их, основываясь на ст. 22 российско-польского межправительственного соглашения, поскольку она представляет собой типичный пример не дискриминационных положений международно-правовых актов по налоговым вопросам.

          Во-первых, не дискриминация в налоговой сфере означает предоставление резидентам другой страны такого же режима налогообложения, как и резидентам собственного государства, то есть национального режима. "Лица с постоянным местожительством в одном Государстве не будут подвергаться в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться лица с постоянным местожительством в другом Государстве при тех же условиях" (п. 1 ст. 22).

          Второй аспект основан на использовании режима наибольшего благоприятствования и заключается в том, что налогообложение резидентов другой стороны в данном государстве в отношении дохода, получаемого ими через постоянное представительство в этом государстве, не должно быть более обременительным, чем налогообложение находящихся в аналогичной ситуации резидентов третьих стран.

           И наконец, каждая сторона сохраняет за собой право предоставления своим резидентам налоговых льгот без обязательного их распространения на резидентов другого государства. Кроме того, она не обязана предоставлять резидентам другой договаривающейся стороны льготы по налогообложению, предусматриваемые специальными соглашениями в отношении резидентов третьих стран.

          Интересно заметить, что по условиям налоговых соглашений обязательство не применять дискриминационные меры действует в отношении любых налогов, а не только охватываемых соглашением. Эта норма имеет исключительно важное значение для международного налогового сотрудничества.

 

 

 

 

3. Методы урегулирования споров и разногласий на основании международных договоров.

           

           Налоговые нормы содержатся в различных международных договорах. Этими договорами предусмотрены и специальные механизмы урегулирования споров. По признаку доступа к механизму урегулирования споров заинтересованных лиц все международные договоры можно разделить на две группы:

 1.Договоры, предоставляющие право прямого доступа к механизму урегулирования споров физическим и юридическим лицам;

 2.Договоры, такое право не предоставляющие.

           Первая группа международных договоров малочисленна и на сегодняшний день включает в себя, в частности, Европейскую конвенцию по защите прав человека и основных свобод (Рим, 4 ноября 1950 г.), а также различные инвестиционные соглашения.

           Европейская конвенция по защите прав человека и основных свобод не регламентирует налоговые вопросы. В силу этого ее предписания могут рассматриваться в контексте налогового права только через толкование соответствующих норм.

            Перечень инвестиционных соглашений довольно обширен. В их числе и международные договоры, которые в своем названии не содержат указания на поощрение капиталовложений, но предусматривают соответствующие положения. Например, раздел B главы 11 Соглашения о создании Североамериканской зоны свободной торговли (НАФТА) посвящен урегулированию споров между участниками инвестиционных отношений. 
В инвестиционных соглашениях закрепляется механизм урегулирования споров между различными субъектами.

           Лишь в немногих международных договорах исключено представительство физических или юридических лиц правительством государства и предоставлен прямой доступ к органам урегулирования споров, т.е. когда лица могут эффективно заявлять требования на основании международного права без поддержки национальных властей.

           Вторая группа международных договоров, предусматривающих механизм урегулирования споров, на сегодняшний день доминирует: большинство международных договоров не предусматривают прямой доступ физических и юридических лиц к международным органам урегулирования споров. В эту группу входят торговые и налоговые соглашения. 

3.1 Торговые соглашения.

        

           Как и инвестиционные соглашения, торговые соглашения подразделяются на две группы - двусторонние и многосторонние. В первом случае стороны двусторонних торговых соглашений не придают большого значения механизму урегулирования споров. Многосторонние торговые соглашения содержат более развернутые оговорки об урегулировании споров.

          Упоминание таких соглашений ассоциируется в первую очередь с ВТО. Участниками ВТО являются государства, союзы государств, поэтому к процедуре урегулирования споров могут обращаться частные лица, домицилированные в одном из договаривающихся государств или союзов государств. Однако процессуальный статус, например, экспортера не включает в себя права на возбуждение процедуры и не может привести в действие механизм урегулирования споров. Экспортер вправе обратиться в компетентное министерство своего государства с просьбой взять на себя его дело и подать жалобу в соответствии с правилами ВТО. Соглашаться или нет с этой просьбой - зависит от усмотрения министра. Это решение носит политический характер, поэтому в принципе не подлежит пересмотру в судебном порядке.

          Споры в рамках ВТО возникают, когда одна страна принимает торговую меру или предпринимает некоторое действие, которое один или более других участников рассматривают как нарушающее соглашения ВТО или как отказ от соблюдения обязательств.

          Правовой основой механизма урегулирования споров в рамках ВТО является Договоренность о правилах и процедурах, регулирующих разрешение споров (Марракеш, 15 апреля 1994 г.), в текст которой в настоящее время предполагается внести ряд изменений.

          В рамках ВТО существуют два способа урегулировать спор. Первый состоит в том, что стороны (государства и территории) находят взаимно согласованное решение, в частности, во время фазы двусторонних консультаций. Второй предполагает разрешение дела, включая последующее исполнение докладов третейских групп и апелляционного органа, которые становятся обязательны для сторон сразу же после их принятия органом урегулирования споров.

          Выделяют три основные стадии процесса урегулирования спора в рамках ВТО: 1) консультации между сторонами; 2) разрешение дела третейскими группами и, если применимо, апелляционным органом; 3) выполнение доклада, которое включает возможность применения контрмер в случае отказа проигравшей стороны выполнить доклад.

 

3.2 Налоговые соглашения.

 

          Так как применение налоговых соглашений возлагается на национальные власти и суды, они могут толковаться и применяться различно в каждом договаривающемся государстве. Возникающие вследствие этого конфликты в сфере налогообложения не могут не затрагивать интересы налогоплательщиков. 
          Однако на сегодняшний день ни один международный договор не предоставляет налогоплательщику доступ к международным арбитражным органам. Во многих сферах, и в налоговом праве в частности, государства по-прежнему настаивают на своем суверенитете. Вместе с тем очевидно (если учесть стремительную эволюцию институтов защиты прав человека), что в ближайшем будущем подход к этому вопросу будет другим.

          Споры из налоговых соглашений могут быть урегулированы на основании положений налогового соглашения либо другого международного договора.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

4. Урегулирование споров на основании международного налогового права.

 

         Наблюдается два подхода к урегулированию таких споров. Первый состоит в подключении к решению вопроса компетентных органов договаривающихся государств.

          Зарубежные исследователи отмечают, что одним из недостатков взаимной согласительной процедуры является то, что налогоплательщик становится зависимым от положений национального права. Хотя компетентные власти обязаны начать взаимную согласительную процедуру в интересах налогоплательщика, они сами могут и не захотеть устранить нарушение налогового соглашения. Сам же налогоплательщик не может обеспечить исполнение обязательства из налогового соглашения на уровне международного права, поскольку не существует трибунала, в который он имеет доступ. В данном случае можно проводить сравнение с торговыми соглашениями.

           Как показывает дело "Boulez v. Commissioner", рассмотренное Налоговым судом США, взаимная согласительная процедура не гарантирует решение индивидуальных дел, поскольку она просто адресует компетентным властям просьбу решить их разногласия о толковании соглашения. Даже если взаимная согласительная процедура будет инициирована, компетентные власти не обязаны прийти к согласованному решению. Они, как закреплено в соответствующей норме, будут только стремиться к этому. В результате налогоплательщик не может гарантировать, что налогообложение в нарушение налогового соглашения может быть действительно устранено, даже если он может принудить компетентные власти начать взаимную согласительную процедуру. Более того, нигде не предусмотрен временной лимит переговоров. Так как не существует обязательства по достижению приемлемого решения, переговоры могут продолжаться несколько лет и могут быть оставлены без устранения налогообложения, которое нарушает международный догов.

          На данный момент взаимная согласительная процедура остается несовершенным инструментом, который соответствует состоянию "несовершенного налогового мира". Это еще один аргумент против тезиса о существовании международного налогового права.

          Взаимная согласительная процедура является скорее дипломатической, нежели правовой, потому что компетентными органами являются министерства финансов государств, подписавших соглашение. В этой связи, наверно, главным недостатком взаимной согласительной процедуры является то, что "подсудимые", по сути, "судят" самих себя.