Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

Как правильно по этому  поводу пишет С.Г. Пепеляев, взыскания, установленные НК РФ - это меры административной ответственности, которые применяются к субъектам налоговых правоотношений за нарушения ими налогового законодательства. Основанием административной ответственности, установленной НК РФ, служит налоговое правонарушение как вид административного правонарушения*(46).

 

4 НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ, ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА СОВЕРШЕНИЕ КОТОРЫХ УСТАНОВЛЕНА ГЛ. 16 НК РФ: ВИДЫ И ОСНОВАНИЯ КЛАССИФИКАЦИИ

Как уже было указано  выше, ст. 106 НК РФ определяет налоговое  правонарушение как виновно совершенное  противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие и бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность в соответствии с НК РФ.

Общие основания и  условия привлечения к ответственности  за совершение налоговых правонарушений установлены в гл. 15 НК РФ - "Общие положения об ответственности за их совершение". Конкретные составы налоговых правонарушений и меры ответственность за их совершение определены в гл. 16 НК РФ - "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение".

Однако, как правильно  указывает М.В. Кустова, законодатель оставил без внимания проблемы систематизации видов налоговых правонарушений, не осуществляя группировки составов нарушений по тому или иному признаку. Исключением является лишь ответственность банков за нарушения налогового законодательства, совершенные в связи с обслуживанием клиентов-налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Виды правонарушений, субъектами которых выступают банки, выделены НК РФ в самостоятельную 18 главу*(47).

Действительно, после  ознакомления с положениями гл. 16 НК РФ, создается впечатление, что  законодатель, "скидал" составы  налоговых правонарушений в одну структурную главу НК РФ, руководствуясь чисто теоретико-правовым подходом - "ответственность должна быть".

Однако, по нашему мнению, концептуально, в гл. 16 и гл. 18 НК РФ законодателем не установлено никаких  определяющих начал. Иногда кажется, что  законодатель действовал по принципу - "что вспомнил, то и написал". Причем "переписав" основные составы налоговых правонарушений из Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", законодатель провел "косметический ремонт" положений, содержащихся в ст. 13 этого закона, определив их более четко и более "расширительно-содержательно".

О некачественности и  непроработанности положений гл. 16 НК РФ свидетельствует, например, то обстоятельство, что налоговые органы до некоторых пор не могли четко  провести различие между субъектным составом налоговых правонарушений по ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ, о чем ярко свидетельствует судебно-арбитражная практика (постановление ФАС ВСО от 26.08.2002 N А33-3529/02-С3-Ф02-2417/02-С1, от 19.09.2002 N А33-3669/02-С3-Ф02-2729/02-С1; постановление ФАС УО от 02.09.2002 N Ф09-1793/02-АК; постановление ФАС МО от 13.08.2003 N КА-А40/5587-03-П; постановление ФАС ПО от 15.04.2003 N А55-19100/02-8; постановление ФАС ЦО от 24.06.2004 N А64-42/04-13).

Не вдаваясь в сложности  исторического аспекта принятия первой части НК РФ можно отметить, что данное положение уже давно не соответствует требованиям времени.

Ведь любое правовое регулирование применения мер юридической  ответственности должно опираться  на четко выверенную методику определения  признаков противоправного деяния и ответственности (санкций) за их совершение.

Абстрагируясь от специфики  нарушений законодательства о налогах  и сборах банковскими учреждениями (по поводу которых Издательством "Налоги и финансовое право" подготовлено отдельное издание), можно отметить, что в науке до сих пор нет единого мнения о классификации видов непосредственно налоговых правонарушений.

Так, по мнению И.И. Кучерова, по своему характеру и направленности все налоговые правонарушения условно  могут быть подразделены на четыре обособленные группы:

- нарушения, связанные с неисполнением обязанностей в связи с налоговым учетом (ст. 116-117, 129.2 НК РФ);

- нарушения, связанные  с несоблюдением порядка ведения  учета объектов налогообложения,  доходов и расходов и представлением  в налоговые органы налоговых  деклараций (ст. 119-120 НК РФ);

- нарушения, связанные  с неисполнением обязанностей  по уплате, удержанию или перечислению  налогов и сборов (ст. 122, 123 НК РФ);

- нарушения, связанные  с воспрепятствованием законной  деятельности налоговых администраций  (ст. 125-129.1 НК РФ)*(48).

М.В. Кустова обосновывает позицию о том, что можно выделить только два основных вида налоговых  правонарушений в зависимости от объекта:

а) правонарушения, посягающие на налоговые отношения, связанные  с непосредственным осуществлением налоговых изъятий и непосредственно влекущие финансовые потери государства;

б) правонарушения, посягающие на отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения*(49).

Как считает Ю.А. Крохина по непосредственному объекту состава налоговых правонарушений можно выделить правонарушения, посягающие на:

- материальные фискальные  права государства, т.е. нарушающие  урегулированные налоговым законодательством  общественные отношения, обеспечивающие уплату или изъятие налога;

- процессуальные фискальные  права государства, т.е. нарушающие  урегулированные налоговым законодательством  общественные отношения, обеспечивающие  учет налогоплательщиков, производство  налогового контроля, осуществление производства по делам о налоговых правонарушениях*(50).

Н.П. Кучерявенко, проводя  подробную классификацию налоговых  правонарушений в зависимости от направленности деяний, выделяет:

- правонарушения против  системы налогов;

- правонарушения против  прав и свобод налогоплательщиков;

- правонарушения против  порядка ведения бухгалтерского  учета и отчетности;

- правонарушения против  контрольных функций налоговых  органов*(51).

Также и С.Г. Пепеляев, определяя систему нарушений законодательства о налогах и сборах, выделяет:

- правонарушения против  системы налогов;

- правонарушения против  прав и свобод налогоплательщиков;

- правонарушения против  системы гарантий выполнения  обязанностей налогоплательщика;

- правонарушения против  исполнения доходной части бюджетов;

- правонарушения против  контрольных функций налоговых  органов;

- правонарушения против  порядка ведения бухгалтерского  учета, составления и представления  бухгалтерской и налоговой отчетности;

- правонарушения против обязанности по уплате налогов*(52).

Однако представляется, что при всем многообразии актов  неправомерного поведения в налоговой  сфере, гл. 16 НК РФ устанавливает меры ответственности только в отношении  обязанных участников налоговых отношений, то есть в отношении тех, которые так или иначе, но в конечном итоге несут обязанности перед бюджетной системой государства. Это налогоплательщики, налоговые агенты, а также иные обязанные лица.

Никаких специальных  мер ответственности в отношении представителей государства НК РФ не установлено. Поэтому представляется, что анализ видов налоговых правонарушений следует осуществлять именно в тех рамках гл. 16 НК РФ, которые и определил законодатель.

4.2. Налогообложение как  комплексное социально-экономическое явление представляется достаточно сложным по своей организационной и содержательной структуре, а налоговые отношения многолики и многообразны. Достаточно сказать, что НК РФ (ст. 2 НК РФ) определяет, что предметом правового регулирования законодательством о налогах и сборах является 6 видов самостоятельных налоговых отношений:

отношения по установлению налогов и сборов;

отношения по введению налогов  и сборов;

отношения по взиманию налогов  и сборов;

отношения, возникающие  в процессе осуществления налогового контроля;

отношения, возникающие  в процессе обжалования актов  налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

отношения, возникающие  в процессе привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения.

Каждый из вышеуказанных  видов отношений в идеале, должен функционировать самодостаточно и  самостоятельно. Однако, наверное, следует  согласиться с сентенцией о том, что в настоящей действительности это не возможно. Именно поэтому  для нормального и эффективного функционирования налоговой системы, нельзя обойтись без особых, нормативно закрепленных обеспечительных подсистем и подразделений.

Анализируя всю совокупность норм, регламентирующих отношения в  налоговой сфере, можно сделать  вывод о том, что весь комплекс правового регулирования в этой сфере осуществляется тремя видами правовых норм, которые в своем взаимодействии образуют своеобразный триумвират правовых режимов, которые наполнены строго целевым содержанием. Эти режимы, образуемые нормами законодательства о налогах и сборах, в своей совокупности обусловлены необходимостью нормального и эффективного функционирования налоговой системы.

Во-первых, это режим  общерегулятивный, состоящий из общерегулятивных норм, которые непосредственно регулируют взимание (исчисление и уплату) налогов и сборов.

Во-вторых, это обеспечительно-охранительный  режим, состоящий из обеспечительно-охранительных  норм, которые регулируют отношения  связанные с налоговым контролем  и налоговой отчетностью. Данный режим имеет значение своеобразного мониторинга за сферой налогообложения, надзора за соблюдением правопорядка в этой сфере, направленного на выявление нарушений налогового законодательства.

В-третьих, это принудительно-охранительный  режим, состоящий из принудительно  охранительных норм, регулирующих применением мер государственно-правового принуждения в налоговой сфере.

Очевидно, что действие общерегулятивных и обеспечительно-охранительных  норм налогового законодательства объективно не может осуществляться без норм, относящихся к принудительно-охранительному режиму. Данные нормы образуют в своем многообразии, единстве и взаимодействии определенную систему мер государственно-правового принуждения. Причем представляется, что это именно система, а не просто набор или совокупность каких-то определенных санкций.

Общим признаком всей системы мер принуждения в  налоговой сфере является их целевая  направленность - правовое обеспечение (охрана) нормального функционирования налоговой системы государства. Меры принуждения пронизывают практически все содержательные области налоговых отношений. Однако внешние формы проявления принуждения в налоговой сфере весьма различны. Это обуславливается громадным разнообразием обеспечиваемых с их помощью отношений, целями, основаниями применения принуждения, содержанием компетенцией органов и должностных лиц, которые наделены правом использования этих мер, и рядом других обстоятельств.

Анализируя конкретные меры принуждения в налоговых  отношениях, следует отметить, что  по основаниям применения мер принуждения, по содержанию способов самого принуждения - эти меры имеют свои различия.

Определенные меры принуждения  в налоговой сфере предназначены  для скорейшего и оперативного обеспечения  налогового правопорядка, то есть прямо  направлены на прекращение обстоятельств, которые повлекли или могут повлечь дестабилизацию существующего правопорядка (меры пресечения). Другие направлены на воссоздание и восстановление того, порядка, который был нарушен (восстановительные меры).

Однако особое место  в системе мер государственно-правового принуждения в налоговой сфере занимают именно меры налогового взыскания (меры ответственности в налоговой сфере), которые и является предметом настоящего исследования. Причем, учитывая, что любая система может быть рассмотрена как элемент системы более высокого порядка, в то время как ее элементы могут выступать в качестве системы более низкого порядк*(53), можно сделать вывод о том, что сама система мер государственно-правового принуждения состоит из различных подсистем, в том числе из подсистемы мер ответственности. А эта подсистема, в свою очередь состоит из других подсистем: принципы и условия применения мер ответственности, сроки и основания освобождения от ответственности, в том числе подсистема видов налоговых правонарушений, которая в своем развитии может рассматриваться как самостоятельная система.

Предназначение системы  налоговых правонарушений - обеспечить надлежащее исполнение обязанными лицами возложенных на них обязанностей, то есть каждый, предусмотренный законом вид налогового правонарушения и соответствующая мера ответственности за его совершение, должны обеспечивать ту или иную обязанность обязанного лица. В противном случае, может сложиться ситуация, когда законодательством будет предусмотрена определенная обязанность, а обеспечительные меры ответственности за ее неисполнение будут не предусмотрены, что неизбежно повлечет для существующего правопорядка негативные последствия. Именно такая ситуация сложилась по поводу неправильного заполнения налоговой декларации (см. гл. 5 настоящего издания "Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ)").

Однако, не вдаваясь в  подробную критику существующей системы налоговых правонарушений, думается возможным предположить, что  система налоговых правонарушений, предусмотренная в нынешней редакции гл. 16 НК РФ, может быть классифицирована по различным критериям на нижеследующие группы.

Основным критерием  классификации налоговых правонарушений, воспроизведенной законодателем в  НК РФ, является классификация по объекту правонарушения. В соответствии с представлениями теории права объектом правонарушения является то на что оно направлено, т.е. те ценности и блага, которым нанесен ущерб*(54). В первую очередь это, конечно же, общественные отношения, регулируемые и охраняемые правом*(55).