Правовой институт налогового права

- международные  организации, их филиалы и представительства  на территории Российской Федерации  независимо от наличия статуса  юридического лица. То есть, применительно  к иностранным организациям, филиалы и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации обладают статусом налогоплательщиков, если налоговое законодательство предусматривает обязанность по уплате конкретных налогов и сборов, что соотносится с практикой международного налогообложения.

Организации, не обладающие статусом юридического лица (например, профсоюзная организация, ст. 8 Закона о профсоюзах), не признаются плательщиками налогов и сборов.

Налогоплательщики - физические лица представлены:

- гражданами  Российской Федерации;

- иностранными  гражданами;

- лицами без  гражданства.

- физические лица - налоговые резиденты РФ, т.е. лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Не имеет значения, подряд ли лицо находилось на территории РФ не менее 183 дней или выезжало, а потом въезжало в страну. Не играет также роли, проходило ли оно процедуру регистрации по месту жительства или пребывания.

Среди физических лиц выделяется отдельная категория  субъектов - "индивидуальные предприниматели", частные нотариусы, частные охранники, частные детективы, которые в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ зарегистрированы в установленном порядке и ведут свою деятельность без образования юридического лица. Следует заметить, что в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 06.06.2002 N 116-О, N 120-О, от 05.07.2002 N 188-О указывается, что отнесение частных нотариусов к индивидуальным предпринимателям не противоречит Конституции Российской Федерации, и само по себе не уравнивает их в налогообложении, т.е. не создает налогового неравенства. Кроме того, п. 2 ст. 11 НК РФ для физических лиц закрепляет понятие "налоговый резидент" Российской Федерации - это физическое лицо, находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Более конкретный состав налогоплательщиков закреплен  в части второй Налогового кодекса  Российской Федерации применительно  только к отдельным налогам или  сборам.

В ряде зарубежных стран законодательством закреплено понятие "консолидированный налогоплательщик" - это группа самостоятельных юридических или физических лиц, связанных между собой в финансовом, организационном и техническом порядке, к которым применяется особый порядок налогообложения. Однако в Российской Федерации подобный подход не нашел отражения в налоговом законодательстве, и статьей 20 НК РФ вводится понятие "взаимозависимые лица". Данный термин достаточно широко применяется в гражданском и антимонопольном законодательстве, причем последнее нередко использует понятие "аффинированное лицо".

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации:

1) зависимыми  могут быть только хозяйственные  общества, такие как АО, ООО, а  не другие коммерческие или  некоммерческие организации;

2) только хозяйственные  общества могут быть зависимыми  от иных хозяйственных обществ;

3) зависимые  хозяйственные общества отличны  от дочерних хозяйственных обществ  (ст. 105 Гражданского кодекса Российской  Федерации);

4) дочерние хозяйственные  общества отличны от дочерних  предприятий, создаваемых унитарными  предприятиями (ст. 114 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Налоговое законодательство подобного разделения не проводит и признает взаимозависимыми лицами для целей налогообложения:

1. Коммерческие  и некоммерческие организации  в случае, если одно участвует в другой организации (непосредственно или косвенно) и доля такого участия составляет более 20 процентов. В данном случае взаимозависимыми признаются только юридические лица. Реализуется такое непосредственное участие через приобретение акций АО, вложение в уставный капитал ООО, внесение паевого взноса или в управлении другой организацией. Кроме того, возможно косвенное участие через посредство других организаций, доля такого участия определяется произведением долей непосредственного участия одной организации в другой;

2. Физические  лица, когда одно физическое лицо  подчиняется другому лицу по  должностному положению. Следует  учесть, что эти лица могут  быть налогоплательщиками, плательщиками  сборов и их представителями  (п. п. 1, 2 ст. 27, ст. 29 НК РФ). Указанное подчинение лиц должно быть обосновано законодательно или на основании внутренних документов организации. Подчинение предполагает, что у одного из лиц присутствуют прямые распорядительные полномочия. В Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует определение должностного лица. Данное определение содержится в п. 1 примечания к ст. 285 Уголовного Кодекса Российской Федерации и в примечании к ст. 2.4 КоАП РФ, где понимается лицо, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющее функции представителя власти либо выполняющего организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях, а также в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации, которыми следует руководствоваться в процессе правоприменения.

3. Лица, состоящие  в брачных отношениях, отношениях  родства и свойства, усыновителя  и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Для определения содержания данных отношений необходимо обратиться к действующему семейному законодательству. Так, брачными отношениями признаются отношения супругов, зарегистрированные в органах записи актов гражданского состояния (ст. 10 Семейного кодекса РФ). Отношения родства подразумевают наличие общего родственника (ст. 14 Семейного кодекса РФ) и распространяются на родителей и детей, дедушек, бабушек и внуков, родных братьев и сестер (полнородных и неполнородных). Отношения свойства касаются мужа сестры, брата жены, сестры мужа, жены брата, а также мачехи и пасынка, отчима и падчерицы.

Отношения усыновителя  и усыновляемого (а также в  случае удочерения) регламентируются ст. ст. 124 - 144 Семейного кодекса РФ, опекуна, попечителя, подопечного - ст. ст. 145, 146, 147 Семейного кодекса РФ. Суть в том, как эти отношения могут повлиять на экономические последствия сделок между указанными лицами для целей налогообложения. Поэтому можно упомянуть и иные отношения между детьми и приемными родителями. Пункт 2 ст. 20 НК РФ указывает, что лица могут быть признаны взаимозависимыми и по иным основаниям только в судебном порядке. Кроме того, в процессе рассмотрения иска суд требует от налоговых органов доказательства того, что отношения между лицами повлияли на результаты конкретных сделок по реализации товаров, работ, услуг. Формы влияния законодателем определены, т.е. могут иметь самые разнообразные выражения - выдача неоформленных займов, создание управляющих компаний, специализированных фондов, финансового контроля. Поэтому налоговые органы должны либо до вынесения решения о привлечении к ответственности обратиться с иском в арбитражный суд, либо принять решение и обратиться в суд о взыскании санкций, для проверки решения и подтверждения его судом .

Прямое указание в п. 2 ст. 20 НК РФ на вид сделки подразумевает, что одно лицо, которое суд может признавать взаимозависимым, должно быть организацией либо индивидуальным предпринимателем.

В части второй НК РФ вопросы взаимозависимости  важны для определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды для исчисления налога на доходы физических лиц (подпункты 1 - 3 п. 1 ст. 212 НК РФ) и единого социального налога (п. 4 ст. 237 НК РФ).

Порядок признания  судом лиц взаимозависимыми в  соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ регламентируется также нормами главы 27 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, главы 28 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации.

Кроме всего  прочего, необходимо указать, что на основании подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право предъявить иски о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов в бюджет (внебюджетные фонды), числящиеся более трех месяцев за организациями, являющимися зависимыми в соответствии с гражданским законодательством, когда на их счета поступает выручка за реализацию товаров (работ, услуг) организаций-должников.

Часть первая Налогового кодекса вводит понятие "налоговый  агент". Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности  по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (ст. 24 НК РФ).

По содержанию это понятие не является новым. Действовавшее  законодательство нередко использовало для аналогичных целей термин "источник выплаты". Нормы, относящиеся к источникам выплаты, были не в Законе "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а в законах, регулирующих отдельные виды налогов, то есть рассредоточены по разным актам.

Например, в  Законе "О налоге на добавленную  стоимость" - это пункт 5 статьи 7 об обязанности российской организации уплачивать налог за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям, не состоящим на учете в налоговом органе.

В Законе "О  налоге на прибыль предприятий и  организаций" - это пункт 3 статьи 9 о том, что налоги с определенных доходов взимаются у источника выплаты таких доходов, который несет ответственность за удержание и перечисление этих налогов, и пункт 3 статьи 10, предусматривающий, что налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается лицом, выплачивающим такие доходы.

Но чаще всего  на практике приходится иметь дело с источниками выплаты дохода при применении Закона "О подоходном налоге с физических лиц", пункт 1 статьи 20 которого устанавливает, что организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода, обязаны исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц, а статья 22 предусматривает ответственность источника выплаты за неисполнение указанной обязанности.

Существующее  регулирование не отличалось необходимой  четкостью, и испытывается затруднения в вопросах ответственности.

Теперь регулирование  отношений налогового агента упорядочено. Статья 24 НК РФ носит общий характер, и на всех налоговых агентов распространяются соответствующие положения части первой Кодекса. Так, с налогового агента могут взыскиваться налог и пени, в том числе при отсутствии денежных средств, за счет иного имущества (статьи 46-48 НК РФ), по счетам налогового агента в банке могут быть приостановлены операции (ст. 76 НК РФ), с налогового агента взыскивается штраф за невыполнение обязанностей по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм налогов, он привлекается к ответственности за несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 123 НК РФ).

ПРАВА НАЛОГОПЛАТИЛЬЩИКОВ.

Налоговый кодекс предоставляет плательщикам налогов  и сборов несравненно больший  объем прав, посравнению, чем в ст. 12 Основ. Кроме того, ст. 12 Основ исходила из того, что права налогоплательщиков могут быть зафиксированы лишь в законах, а Налоговый кодекс допускает их установление и в других нормативных правовых актах.

П. 1 ст. 21 НК РФ определяет перечень прав налогоплательщиков, которые корреспондируются с обязанностями налоговых органов. Среди этого перечня можно выделить отдельные группы.

В первую очередь  это права налогоплательщиков на информацию, в том числе:

1) право на получение бесплатной информации по месту учета в налоговых органах в устной или письменной форме (ст. 32 НК РФ об обязанности налоговых органов такую информацию предоставить и п. 2 ст. 80 НК РФ о бесплатном предоставлении бланков налоговой декларации) информации о действующих налогов и сборов. Информация может касаться любых элементов налогообложения (например, объекта, налоговой базы, налоговой ставки, льгот по налогам и сборам и т.д. Праву плательщиков налогов и сборов получать бесплатную информацию о налогах и сборах соответствует обязанность налоговых органов (полномочных органов ПФР, ФСС, ФМС, ГФЗ и др.) предоставлять такую информацию о:

законодательстве о налогах и сборах. При этом нужно учитывать, что в соответствии с п. 6 ст. 1 НК к законодательству о налогах и сборах относится не только сам НК, но и другие федеральные законы о налогах и сборах, законы и иные правовые акты субъектов РФ, органов местного самоуправления о налогах и сборах (ст. 1 НК). Информация может касаться как даты принятия, так и срока введения в действие, источника опубликования, порядка применения и т.п.;

иных актах, содержащих нормы  о налогах и сборах. Иногда эти нормы включаются законодателем в другие федеральные законы либо нормативные правовые акты субъектов РФ. К иным актам относятся и нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, а также аналогичных органов субъектов РФ и муниципальных образований, ОВФ, принятые в соответствии с правилами ст. 4 НК;

правах и обязанностях плательщиков налогов и сборов. Права плательщиков изложены не только в ст. 21 НК, но и в других нормах НК, а обязанности плательщиков изложены в ст. 23 НК, а также в ряде других норм НК (например, в ст. 45, 69, 84, 91 НК и др.);

полномочиях налоговых органов  и их должностных лиц.;

2) право на получение  от налоговых и других уполномоченных органов письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства. Здесь имеется в виду разъяснение по конкретным вопросам, возникающим у налогоплательщика.