Уголовно-правовой анализ налоговых преступлений

Как уже отмечалось выше, в качестве непосредственного объекта налоговых преступлений выступают общественные отношения, существующие по поводу обеспечения уплаты и сбора налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В качестве дополнительного непосредственного объекта названных преступлений выступают общественные отношения по поводу охраны прав собственности государства и государственных внебюджетных фондов. При посягательстве на основной непосредственный объект налоговых преступлений виновный воздействует на должностных лиц налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов, которые представляют интересы государства. Следовательно, в этом случае родовым предметом налоговых преступлений следует считать государство в лице должностных лиц налоговых органов и (или) государственных внебюджетных фондов. В результате совершения налогового преступления виновные, обманывая представителей государства или злоупотребляя доверием, вводят в заблуждение их относительно имеющихся у них прав и своих обязанностей. Значит, видовым объектом налоговых преступлений следует признавать психику должностных лиц налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов.

При посягательстве на дополнительный объект налогового преступления виновный, опять же, используя обман и (или) злоупотребляя доверием, не передает имущество в виде налогов и  страховых взносов в бюджеты  и государственные внебюджетные фонды, причиняя ущерб собственнику - государству. В этом случае в качестве родового предмета выступают вещи, а видовым предметом - деньги как  форма выражения налогов и  страховых взносов¹⁵.

Исходя из всего вышеизложенного, следует, что налоговые преступления являются многообъектными и многопредметными преступлениями. С учетом основного непосредственного объекта и соответствующего ему предмета преступления рассматриваемый вид общественно опасных деяний следует отнести, по нашему мнению, к преступлениям против порядка управления.

Объективная сторона характеризуется деянием в форме бездействия и выражается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.

Состав  преступления формальный, оно считается оконченным с момента фактического непредставления декларации о доходах либо внесения в нее заведомо ложных сведений о доходах и расходах. Следует помнить, что ошибки в декларации, ее непредставление без цели уклонения, а по другим причинам не дают права вести речь об уголовной ответственности.

Местом совершения преступления уклонения от уплаты налогов и (или) сборов является фактический адрес  организации-налогоплательщика. В адрес  организации включается полное её наименование, организационно-правовая форма, дата государственной  регистрации, когда и где она  поставлена на налоговый учет¹⁶.

Понятие время совершения преступления включает налоговый период (ст.55 ч.1 НК РФ). В рамках налогового периода должно быть отражено время  непредставления налоговой декларации или иных документов, представление  которых в соответствии с законодательством  о налогах и сборах является обязательным, включения в декларацию или первичные  бухгалтерские документы и в  учетные регистры заведомо ложных (искаженных) данных.

2.2. Субъективные признаки налогового преступления

В соответствии с Уголовным  Кодексом РФ за любое налоговое преступление ответственность может наступить  с 16 лет. Однако, учитывая специфику  этих преступлений, а также недостаточный  экономический опыт несовершеннолетних, фактически к ответственности привлекаются взрослые правонарушители¹⁷.

По части 1 статьи 198 Уголовного кодекса Российской Федерации уголовная  ответственность наступает за уклонение  гражданина от уплаты налога путем  непредставления декларации о доходах  в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные, внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере.

По части 2 статьи 198 Уголовного кодекса Российской Федерации уголовная  ответственность наступает за то же деяние, совершенное в особо  крупном размере или лицом, ранее  судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также статьями 194 или 199 УК РФ.

Уклонение физического лица от уплаты единого социального налога в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в  крупном размере, если сумма неуплаченного  единого социального налога в  государственные внебюджетные фонды  превышает двести минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пятьсот минимальных размеров оплаты труда.

Лицо, впервые совершившее  преступления, предусмотренные настоящей  статьей, а также статьями 194 и 199 УК РФ, освобождается от уголовной  ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью  возместило причиненный ущерб.

Статья представляет собой  вариант ст. 162-1 УК РСФСР и статьи 198 УК РФ в редакции 1997 года. Изменения произведены по нескольким направлениям: снято условие предварительного привлечения к административной ответственности; сужена объективная сторона, из которой исключено указание на несвоевременную подачу декларации; изменено название статьи (было: «Уклонение от подачи декларации о доходах»), статья Уголовного кодекса РСФСР, ответственность по которой наступала за уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью, либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо несвоевременная подача декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены после наложения административного взыскания за такие же нарушения; для привлечения к ответственности установлена необходимость крупного размера уклонения от уплаты налогов; объективная сторона уклонения ограничена непредставлением декларации либо включением в нее заведомо искаженных данных. Кроме того, как было сказано выше, статья была дополнена введением уголовной ответственности за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды¹⁸.

Цели статьи - охрана действующего порядка налогообложения граждан  и предупреждение неуплаты налогов  и страховых взносов в государственные  внебюджетные фонды, т.е. неисполнения одной из основных обязанностей гражданина.

Сфера действия статьи охватывает, по существу, все виды экономической, равно как и любой иной, деятельности, связанной с получением доходов, от которой по различным основаниям в соответствии с законом проистекает  обязанность представления декларации.

Налоговая декларация (декларация о доходах) представляет собой письменное заявление налогоплательщика о  полученных доходах и расходах, источниках доходов, налоговых льготах и  исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением  и уплатой налога (ст.229 НК РФ). Не освобождаются от подачи декларации независимо от полученного дохода граждане, занимающиеся предпринимательской  деятельностью без образования  юридического лица, а также занимающиеся частной практикой и другие лица, указанные в законе «О подоходном налоге с физических лиц».

Декларация о доходах  представляется физическими лицами. Закон обязывает налогоплательщика  представлять налоговым органам  составленную и подписанную им декларацию, специально не определяя процедуру  представления. Декларация должна быть представлена налоговому органу по месту  постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным годом. В декларации физические лица под свою ответственность указывают  все полученные ими и подлежащие налогообложению доходы за год, источники  их получения и суммы начисленного и уплаченного налога.

Объектом налогообложения  является у физических лиц, имеющих  постоянное место жительства в Российской Федерации,- совокупный доход, полученный из источников в Российской Федерации  и за ее пределами; у физических лиц, не имеющих постоянного места  жительства в Российской Федерации, - из источников в Российской Федерации.

Совокупный доход как  объект налогообложения исчисляется  на основе действующего законодательства и подзаконных нормативных актов. Он включает: доходы по месту основной работы, т.е. все выплаты, в частности  заработную плату, премии и проч., другие доходы, получаемые не по месту основной работы (службы, учебы), от предпринимательской  деятельности и иные доходы.

Законодатель регламентирует особенности различных видов  налогообложения и исчисления налогов  с доходов¹⁹:

а) получаемых физическими  лицами за выполнение ими трудовых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы (службы, учебы);

б) получаемых не по месту основной работы (службы, учебы);

в) от предпринимательской  деятельности и других доходов;

г) иностранных граждан  и лиц без гражданства, имеющих  постоянное место жительства в Российской Федерации.

Объективная сторона преступления выражается в уклонении от уплаты налога путем бездействия, состоящего в непредставлении декларации о  доходах, которую он обязан представить, или путем действия, состоящего фактически в интеллектуальном подлоге, т.е. включение  в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Неуплата налога путем действия и бездействия  должна быть совершена в крупном  размере, т.е. по формулировке, содержащейся в примечании к данной статье, должна выразиться в неуплаченном налоге, сумма которого превышает двести минимальных размеров оплаты труда.

Непредставление декларации о доходах может иметь место  по тексту ст. 198 УК РФ только в случаях, когда подача декларации является обязательной. Основания, при которых подача декларации является обязательной, устанавливаются  императивными публично-правовыми (как и все налоговое право) предписаниями. Эти предписания  должны содержаться в нормативных  актах, которые:

а) зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ и опубликованы в соответствующем  порядке;

б) не меняют в худшую сторону  положение налогоплательщика путем  расширения объектов налогообложения, увеличения объема налогообложения  либо иным образом.

По тексту статьи 198 УК РФ понятие «уклонение» трактуется более широко, чем простое непредставление декларации. Законодатель воспрещает уклонение путем непредставления декларации, а не само непредставление декларации. Следовательно, уклонение в силу его объективной направленности на совершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение от уплаты налога. Таким обязательным условием является: истечение срока для предоставления декларации; наличие возможности представить декларацию; действия налоговых служб, побуждающих к представлению декларации.

При определении момента  окончания преступления следует  исходить из того, что до истечения  срока представления декларации уклонение в уголовно-правовом смысле не может иметь места, так как  имеет право не представлять декларацию именно до истечения срока. Уклонение  как общественно опасное действие начинается после истечения срока  для представления декларации с  момента, когда при обязательных для уклонения условиях лицо имело  возможность представить декларацию, но не сделало этого, т.е. уклонялось путем бездействия. Конкретный момент окончания преступления определяется в зависимости от обстоятельств  дела по (усмотрению суда).

Преступление совершается  с прямым умыслом, при котором  лицо осознает общественную опасность  своих действий и желает наступления  последствий в виде неуплаты налогов  в крупных размерах. Желание -фактически цель неуплаты налогов - представляет собой обязательный элемент субъективной стороны.

Крупный размер является последствием совершенного преступления и выражается в сумме неуплаченного налога, которая представляет собой разницу  между ранее выплаченной и  дополнительно подлежащей выплате  суммой налога. Налог признается неуплаченным и в случае, если он взыскивается в принудительном порядке; уплата налога добровольно прекращает бездействие, направленное на совершение преступления - уклонение от уплаты налога, и должна рассматриваться как добровольный отказ от совершения преступления²⁰.

Заведомая искаженность данных о доходах возможна при наличии  двух признаков: относимости данных к исчислению налогов и их заведомого, т.е. очевидного для лица, несоответствия реальному состоянию базы налогообложения. Относимыми являются наличные либо отсутствующие фактические данные о месте и основаниях получения доходов, о расходах, льготах, т.е. удержанных суммах и других сведениях, которые должны содержаться в декларации и которые влияют на исчисление суммы доходов, подлежащих налогообложению. Заведомо искаженными являются данные, основанные на умышленном искажении либо игнорировании фактов, например заниженные сведения о начисленном доходе.

Не являются искаженными  данные, полученные в результате спорной  трактовки юридической природы  фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в результате толкования действующих правовых актов, в частности, в случаях, когда  окончательный спор решается судом.

Преступление совершается  с прямым умыслом. Лицо осознает общественную опасность действий и желает наступления  их последствий в виде неуплаты налога в крупном размере. Отсутствие предвидения  возможности или неизбежности наступления  общественно опасных последствий - неуплаты налогов в крупном размере - исключает наступление уголовной  ответственности²¹.

Совершение данного преступления по неосторожности законом не предусмотрено.

За совершения преступления предусмотренного ч.1 ст. 198 УК РФ определено наказание в виде: штрафа в размере  от двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишения свободы на срок до 2 лет.