Теоретические аспекты амортизационной политики и ее роль в воспроизводстве средств предприятия

 

Появление ПБУ7 “Основные средства” окончательно провели границу между налоговым и бухгалтерским учетом основных средств. В этом разделе остановимся на учете амортизации основных средств в бухгалтерском учете в соответствии с условиями ПБУ7 , а также основные принципы, что предусмотрены ст.8 Закона Украины „О налогообложении прибыли предприятий”.

Амортизация - это систематическое  деление амортизуемой стоимости необратимых активов на протяжении срока их полезного использования (эксплуатации).

Определение амортизуемой стоимости запишем в виде формулы:

АС = ПС - ЛС (4),

где АВС- амортизуема стоимость;

ПС - первичная или переоцененная  стоимость;

ЛС - ликвидационная стоимость;

Первичная стоимость признается ПБУ7 как историческая или фактическая себестоимость объекта основных средств, а переоцененная стоимость - как его стоимость после переоценки.

Ликвидационная стоимость - это сумма денежных средств или  стоимость других активов, которые  предприятие ожидает получить от выбытия (реализации, ликвидации) основных средств по окончанию срока их полезного использования минус  расходы, которые связаны с выбытием.

Ликвидационная стоимость  определяется в момент получения  объекта основных средств. Если определить ее невозможно либо тяжело, либо если она  незначительная, тогда ее приравнивают к нулю. В соответствии с формулой в этом случае первичная (переоцененная) стоимость объекта будет ровна  его амортизуемой стоимости.

Следовательно объектом амортизации являются основные средства, кроме земли.

Начисление амортизации  делается на протяжении срока их полезного  использования (эксплуатации) объекта, что устанавливается предоставленным  предприятием при признании предоставленного объекта активом (при зачислении на баланс), и останавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки и консервирования.

При определении срока  полезного использования (эксплуатации) нужно учитывать:

- ожидаемое использование  объекта предприятием с учетом  его мощности или производительности;

- ожидаемый физический  и моральный износ;

- правовые или другие  ограничения относительно срока  использования объекта и другие  факторы;

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств  можно пересмотреть в случае изменения  оожидаемых экономических выгод от его использования.

В соответствии с П(С)БУ7 амортизация основных средств насчитывается с использованием следующих методов:

- прямолинейного (прямолинейного  списания);

- уменьшение остаточной  стоимости;

- ускоренного уменьшения  остаточной стоимости;

- кумулятивного (суммы  количества лет);

- производственного (метод суммы единиц продукции).

Приведенные методы начисления амортизации можно условно разделить  на два вида:

методы амортизации, которые  базируются на актуальном использовании  основных средств (прямолинейный, метод  уменьшения остаточной стоимости, метод  ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный);

метод амортизации, который  базируется на количестве единиц, полученных от использования объекта основных средств (производственный)

Метод начисления амортизации  избирается предприятием самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения  экономических выгод от его использования. Если ожидаемый способ получения  экономических выгод изменяется, избирается другой метод начисления амортизации. (Приложение 1).

Рассмотрим особенности  начисления амортизации основных средств  разными методами на условном примере :

Предприяти ОАО “Чайка” приобрело производственное оборудование:

первоначальная стоимость - 20 000 грн.;

ликвидационная стоимость - 2000 грн.;

Ожидаемый срок полезного  использования оборудования - 5 лет.

Ожидаемый объем производства продукции, который будет изготовлен с использованием приобретенного оборудования - 14 400 единиц.

Прямолинейный метод амортизации  основных средств. При исполь-зовании прямолинейного метода стоимость объекта основных средств списывается одинаковыми частями на протяжении всего периода его эксплуатации.

Годовая сумма амортизации  определяется делением амортизуемой стоимости на ожидаемый срок срок использования объекта основных средств:

А = АС : Т (5),

где А - сумма амортизационных отчислений, грн.;

АС - амортизуема стоимость объекта, грн.;

Т - ожидаемый срок использования  объекта.

За год это составляет (20 000 - 2000) : 5 = 3600 грн.

Сумма начисленной амортизации  также может быть рассчитана умножением амортизуемой стоимости основных средств на норму амортизации.

А = АС х Н (6),

где Н - норма амортизации,

АС - амортизируемая стоимость.

Годовая норма амортизации  по этому методу есть величина, обратная ожидаемому сроку полезного использования  основных средств в процентах: 1 : 5 х 100 % = 20 %.

Отсюда годовая сумма  амортизации равна:

( 20 000 - 2000) х 20 % = 3600грн.

Эта сумма амортизации  будет включаться ежегодно (из года в год), на протяжении срока полезного  использования объекта, в состав расходов предприятия и отображаться в Отчете о финансовых результатах. На эту же сумму равномерно (из года в год) будет увеличиваться накопленная амортизация (износ) и соответственно уменьшаться остаточная стоимость объекта основных средств, которые отображаются в Балансе (табл. 1)

Таблица 1 Начисления амортизации  основных средств прямолинейным методом

Показатели	Год 0	Год 1	Год 2	Год 3	Год 4	Год 5
Амортизационные отчисления за год	_	3600	3600	3600	3600	3600
Накопленная амортизация (износ) на конец года	_	3600	7200	10800	14400	18 000
Остаточная стоимость  на конец года	20000	16400	12800	9200	5600	2000

Метод прямолинейного списания, как правило используется по отношению к объектам основных средств, состояние которых зависит исключительно от срока полезного использования и на них не действует влияние других факторов. К таким основным средствам относят строения, сооружения, мебель и другие.

Характеризуя метод прямолинейного списания, нельзя не отметить его преимущества в простоте, точности расчетов и  равномерности деления сумм амортизации  между учетными периодами. Его использование  особенно целесообразно, когда степень  эксплуатации объекта основных средств в каждом отчетном периоде остается неизменной. Он предусматривает практически равномерный спад экономической полезности объекта из года в год.

Но недостатком такого метода является то, что при его  использовании не учитывается моральный  износ, а также не делается реальная оценка производственной мощности основных средств в разные годы эксплуатации. Практика показывает, что износ машин увеличивается в первые годы их эксплуатации, потом величина износа стабилизируется, а в последние годы эксплуатации износ машин опять растет. Что к моральному износу машин, то он также не равномерен. Применение предоставленного метода не всегда обеспечивает полное перенесение стоимости основных средств на снова созданный продукт, в результате чего создается недоамортизация основных средств, которые являются прямым убытком предприятия.

Производственный метод  амортизации основных средств. Для  отдель-ных видов основных средств начисления амортизации делается на основе суммарной выработки объекта за весь период его эксплуатации в соответствующих единицах измерения (единицах изготовленной продукции, отработанных часов, километрах пробега и тому подобное). Сумма начисленной амортизации зависит от объема выполненной работы.

 

 

Месячная  сумма амортизации  рассчитывается соотношением амортизуемой стоимости объектов основных средств и ожидаемого объема продукции (работ, услуг) за весь год полезного использования такого объекта основных средств. Как отмечалось раньше, амортизуемой стоимостью объекта основных средств является первичная стоимость, уменьшенная на его ликвидационную стоимость.

Таким образом, норму амортизации  по этому методу можно  рассчитать по формуле:

Н = АС : ОД (7),

где Н - норма амортизации

АС- амортизационная стоимость

ОД - расчетный  объем деятельности (производства).

Отметим, что при использовании  производственного  метода сумма амортизации, которая признается расходами отчетного  периода, и балансовая стоимость объекта  при использовании  этого метода изменяется в уравнивании  с предыдущим периодом прямо пропорционально  объема выработанной продукции (работ, услуг).

В нашем  примере ожидаемый  объем продукции  с использованием оборудования составляет по годам :

1 год  - 2600;

2 год  - 3100;

3 год  - 3500;

4 год  - 3000;

5 год  - 2200;

Всего 14 400.

Производственная  норма амортизации  на единицу продукции: (20 000 - 2000) : 14400 = 1.25 грн./ед.

Начисление  амортизации за весь период эксплуатации характеризуется  данными, которые  приведены в таблице 2.

Таблица 2 Начисления амортизации  основных средств производственным методом

Остаточная стоимость  на конец года	Год	Фактический объем продукции. ед.	Амортизацион-ные отчисления за год	Накопленная амортизация (износ) на конец года
20 000	0	-	-	-
16 750	1	2600	2600 * 1.25 = 3250	3250
12 875	2	3500	3100 * 1.25 = 3875	7125
8500	3	3500	3500 * 1.25 = 4375	11 500
4750	4	3000	3000 * 1.25 = 3750	11 250
2000	5	2200	2200 * 1.25 = 2750	18 000

В основе этого метода лежит  предположение, что  фактически полученная прибыль от эксплуатации соответствующего нематериального  актива в каждом отчетном периоде связана  с выпуском единиц продукции, выработанных с его участием в этих отчетных периодах. Существует точка  зрения, что на такой  вид оборудования, как станок, амортизация  должна насчитываться  в учетных ценах  пропорционально  единицам выработанной на нем продукции  в каждом отчетном периоде (на основе первобытно определенного общего выпуска продукции), а не просто пропорционально  времени с начала эксплуатации (как  предусматривает  прямолинейный метод). При этом утверждается, большинство производственных активов принимают  участие в созданные  прибыли (но соответственно изнашиваются) лишь тогда, когда они  используются в производстве.Метод начисления износа пропорционально выпуска продукции также очень простой, рациональный и систематический. Лучше его использовать в том случае, когда относительно актива, на который насчитывается износ, можно определить фактический объем выработанной продукции.

Его использование  также целесообразно, когда экономическая  польза того или другого  необоротного актива уменьшается в  связи с эксплуатацией  его в производстве, а не в связи  с влиянием на него времени. Этот метод  обеспечивает также  соответствие суммы  амортизации, которая  признается расходами  текущего периода, получением прибыли, в случае, если использования  соответствующего необоротного актива в разные периоды  неодинаковы. Но, несмотря на плюсы, этот метод  в заграничной  практике не нашел  широкого применения, поскольку очень  сложно определить фактический  объем продукции, выработанной с использованием того или другого  необоротного актива.

Изобразим содержание норм стандарта  в виде формул:

Сумма амортизационных  отчислений определяется путем перемножения окончательной стоимости  объекта основных средств на норму  годовой амортизации.

А = ОС х НА (8),

где ОС - остаточная стоимость  объекта основных средств,

НА- норма годовой амортизации.

Норму годовой амортизации  предприятие определяет самостоятельно по следующей  формуле:

(9),

где Н - срок полезного использования  объекта основных средств, лет;

ЛВ - ликвидационная стоимость объекта  основных средств, которая  определяется предприятием самостоятельно, грн.;

ПВ - первоначальная стоимость объекта  основных средств, грн.

Использование метода уменьшения остаточной стоимости при  начислении амортизации  предусматривает  наличие ликвидационной стоимости амортизуемого объекта основных средств. В противоположном случае объект основных средств будет полностью “с амортизирован” на протяжении одного года! Это выходит из формулы расчета норме амортизации.

Отметим, что в соответствии с П(С)БУ-7 базой для начисления амортизации при использовании предоставленного метода есть остаточная стоимость на начало отчетного года или первоначальная стоимость на дату начала начисления амортизации.

Из этого  следует, что, начиная  с даты ввода в эксплуатацию объекта основных средств до конца отчетного года, в котором был введен такой объект, базой для начисления амортизации будет его первоначальная стоимость. Другими словами, если объект основных средств был введен в эксплуатацию в сентябре, то начиная с октября по февраль (включительно) сумма амортизационных отчислений будет определяться путем умножения первоначальной стоимости объекта на норму амортизации. Начиная с марта следующего отчетного года, сумма амортизации объекта основных средств будет определяться путем умножения остаточной стоимости такого объекта на норму амортизации.