Проблемы применения и пути совершенствования УСН

-  При переходе на упрощенную систему налогообложения возникает вопрос: восстанавливать возмещенный НДС по ранее приобретенным основным средствам в период действия общего порядка налогообложения или нет? По этому поводу есть две позиции – налоговых органов и ВАС.

Согласно постановлению  Президиума ВАС от 30.03.04 г. № 15511/03 при  переходе на упрощенную систему налогообложения НДС восстановлению не подлежит. Суд указал, что законодательство о налогах и сборах не содержит требования по восстановлению НДС по основным средствам, используемым после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Проблема восстановления НДС, зачтенного при переходе на упрощенную систему налогообложения, существует давно. Налоговое законодательство не установило четкого порядка перехода на этот специальный режим. Законодатель утверждает, что НДС можно поставить к вычету лишь по тем основным средствам, которые используются в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость (п. 2 ст. 171 НК РФ). При переходе на упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели перестают быть плательщиками НДС (п. 2, 3 ст. 346.11), а следовательно, обязаны восстановить сумму налога по основному средству, так как оно больше не будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Продолжая тему, обратимся  к письму Минфина России от 26.04.04 г. № 04-03-11/62, где разъясняется, как поступать с НДС, восстановленным при переходе на упрощенную систему налогообложения, если налогоплательщик уходит с этого спецрежима. Остается неясным, почему речь идет о пересчете НДС при переходе на общую систему налогообложения, если налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС, переходя на упрощенную систему.

- Иногда малые предприятия и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, заключают договор простого товарищества. Как тогда вести учет доходов и расходов и платить налоги?

Упрощенную систему  налогообложения могут применять  только организации и индивидуальные предприниматели. Такой вывод следует  из п. 1 ст. 346.11. При заключении договора простого товарищества не образуется юридического лица и, как следствие, невозможно применять упрощенную систему налогообложения. Поэтому, если простое товарищество состоит исключительно из налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, то расходы, производимые налогоплательщиком, учитываются в соответствии с положениями главы 25 «Налог на прибыль организаций». Индивидуальные предприниматели, участвующие в договоре совместной деятельности, должны вести учет согласно Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, «упрощенцы»-организации  могут учитывать все расходы, предусмотренные главой 25 НК РФ, а  «упрощенцы» – индивидуальные предприниматели  – только расходы, предусмотренные  Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей

Но в ст. 246 НК РФ где  сказано, что плательщиками налога на прибыль являются организации. А  поскольку договор о совместной деятельности не приводит к образованию  юридического лица, то к нему не могут  быть применены и отдельные правила налогового учета. Налоговая база должна рассчитываться товарищами исходя из применяемых ими режимов налогообложения. Если товарищами являются как налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, так и налогоплательщики, работающие по обычной системе налогообложения, налоговый учет ведется по тем и по другим правилам.

Тот же самый вопрос возникает  при исчислении и уплате НДС участниками  простого товарищества, в которое  входят налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. С одной стороны, простое товарищество не является плательщиком НДС, так как договор заключается без образования юридического лица. Обязанность уплачивать налог возникает только у товарищей – плательщиков налога. То есть налог уплачивается с доли реализованных товаров, которая приходится на плательщиков налога. В этом случае «входной» НДС также принимается к вычету только плательщиками НДС. Здесь возникает проблема с выставлением счетов-фактур – невозможно выставить счет-фактуру на часть реализованной продукции в рамках договора о совместной деятельности.

Другая точка зрения состоит в том, что совместная деятельность не подпадает под упрощенную систему налогообложения, следовательно, участники ее не освобождаются от налога на добавленную стоимость. Поэтому все товарищи обязаны уплачивать НДС, а также получать вычет «входного» НДС.

- В ситуации, когда участники посреднического договора используют разные системы налогообложения, возникает много вопросов.

Согласно подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего комиссионеру в связи с исполнением договора комиссии. То есть имущество (в том числе деньги), полученное от комитента или покупателя (продавца) для комитента, у комиссионера-налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, доходом не является и единым налогом не облагается. Денежные средства, полученные от комитента в счет погашения расходов, также не являются доходом. Обратим внимание: имущество, переданное комиссионером комитенту на условиях договора комиссии, не включается в расход комиссионера-налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС. Но, работая по договору комиссии, налогоплательщик, работающий по упрощенной системе налогообложения, вынужден выписывать счет-фактуру. Так как, исходя из норм гражданского законодательства, комиссионер является посредником в сделке, он должен выполнить обязанность по исчислению НДС и предъявить счет-фактуру покупателю. На сумму вознаграждения комиссионера-налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, НДС не начисляется. Следовательно, счет-фактуру на комиссионное вознаграждение комиссионер комитенту не выставляет.

В ситуации, когда комитент-налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения, появляются сложности с определением даты возникновения дохода, так как  п. 1 ст. 346.17 НК РФ устанавливает дату признания доходов как день поступления средств на расчетный счет или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом не уточняется, о чьей кассе речь. Исходя из общих принципов признания доходов и расходов, установленных главой 23.6, можно сделать вывод, что в ст. 346.17 НК РФ речь идет о денежных средствах, поступивших на расчетный счет или в кассу комитента, и датой получения дохода считается дата поступления денежных средств от комиссионера комитенту. Если же комиссионер не участвует в расчетах, то датой признания дохода будет считаться дата получения денежных средств комитентом от покупателя.

Также у комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения  и выбравшего объектом налогообложения  «доходы минус расходы», возникают трудности с отнесением комиссионного вознаграждения в состав расходов, поскольку ст. 346.16 НК РФ не содержит такого вида расходов как оплата услуг посредника.

Следует отметить особенности  учета «входного» НДС. Если комиссионер  закупает товары для комитента-налогоплательщика, работающего по упрощенной системе налогообложения, то полученный от покупателя счет-фактуру на эти товары комиссионер выставляет комитенту. Последний, в свою очередь, суммы НДС к вычету принять не вправе, так как он не является плательщиком этого налога, но может учесть налог в составе своих расходов.¹⁵

2.2 Предложения по совершенствованию упрощенной системы налогообложения

I. В настоящее время  существует проблема увеличения  количества налогоплательщиков, применяющих УСН, за счет дробления существующих организаций. Действующим законодательством указанная проблема не в достаточной мере решена по следующим причинам:

1.1. В соответствии  со статьей 346.11 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Применение УСН делает таких налогоплательщиков непривлекательными для контрагентов, без сотрудничества с которыми невозможно функционирование крупных предприятий, занятых в производственной сфере.

Таким образом, механизм освобождения от уплаты НДС при применении УСН является фактически заградительным барьером для применения данного  специального налогового режима крупными предприятиями (за счет дробления), однако нельзя признать данную меру достаточной.

2.2. Установление в  главе 26.2 НК РФ запрета на  применение УСН организациями,  созданными на базе ликвидированных,  а также в результате реорганизации  путем разделения и выделения, должно сопровождаться созданием процедуры проверки налоговыми органами указанных данных.

Данная процедура должна обеспечить гарантию конституционно установленных  принципов свободы экономической  деятельности, свободного перемещения  товаров, услуг и финансовых средств (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) для добросовестных предприятий, реорганизация которых произошла по причине финансовой несостоятельности или в результате нестабильности экономических условий предпринимательской деятельности.

Кроме того, отслеживание организаций, изъявивших желание перейти  на УСН, возникших в результате реорганизации, не решает проблему снижения налогового бремени взаимозависимых лиц, незаконно  использующих УСН, не смотря на то, что  глава 26.2 НК РФ содержит ряд ограничений, препятствующих применению УСН организациями, доля участия в которых иных организаций превышает 25%.

Для предотвращения случаев  разукрупнения существующих организаций  для перехода на УСН необходимо осуществить  следующие мероприятия.

Пересмотреть количественные критерии, ограничивающие право применять  УСН. При этом реформирование необходимо проводить в соответствии с концепцией проекта федерального закона «О развитии малого и среднего предпринимательства  в Российской Федерации». Концепцией указанного проекта федерального закона предусматривается новый подход к отнесению предпринимателей к субъектам малого предпринимательства.

В связи с изложенным, предлагается дифференцировать допустимые размеры доходов предпринимателей для получения ими права применять УСН по принципу их отнесения к микро-, малым и средним предприятиям и увеличить доходы соответственно, к примеру, до 15 млн., до 30 млн. руб. и до 60 млн. руб.

Кроме того, повышение  размера доходов, позволяющих применять  УСН, с дифференциацией по отраслям может решить проблему искусственного уменьшения количественных критериев.

В связи с предложенными  мерами необходимо провести анализ предельного  размера доходов организаций  по отраслям, чтобы определить оптимальный  размер, который сделал бы непривлекательным метод дробления предприятий с целью их перехода на льготный режим налогообложения.¹⁶

II. Представляется целесообразным  внести ряд изменений и дополнений  в Налоговый кодекс Российской  Федерации, направленных на совершенствование  упрощенной системы налогообложения:

2.1. Дополнить статью 154 части второй НК РФ пунктом,  устанавливающим, что налогоплательщики  являющиеся плательщиками налога  на добавленную стоимость при  закупке любых товаров (работ,  услуг) у субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения и, соответственно, не начисляющих и не уплачивающих налог на добавленную стоимость, при дальнейшей реализации этой продукции или результатов ее переработки облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот определяют в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения продукции без учета налога на добавленную стоимость.

Среди причин, основная проблема заключается, как уже отмечалось ранее, в освобождении от уплаты налога на добавленную стоимость предприятий, применяющих упрощенный режим. Как правило, контрагенты, применяющие общую систему налогообложения, заинтересованы в приобретении товаров (работ, услуг), в стоимость которых включается налог на добавленную стоимость, что позволяет уже предприятию-покупателю продукции малого предприятия вести стандартный бухгалтерский и налоговый учет. Проблема является актуальной и при закупках сельскохозяйственной продукции, если сельскохозяйственная продукция закупается у плательщиков единого сельскохозяйственного налога, а также когда контрагентами являются плательщики единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

2.2. Внести изменения  в статьи 346.12 «Налогоплательщики»  и 346.13 «Порядок и условия начала  и прекращения упрощенной системы налогообложения» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, увеличив предельную величину годового дохода налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения с 20 млн. рублей до 54 млн. рублей. Это будет более-менее соответствовать реальным показателям экономической деятельности субъектов малого предпринимательства на современном этапе.