Бухгалтерский учет кредитов и займов

В зависимости от обеспеченности долговых обязательств:

1. Закладные (обеспечиваются чем-то конкретным, например, определенными доходами или имуществом. Обычно выпускаются местными органами власти);
2. Беззакладные (не обеспечиваются ничем определенным; в качестве обеспечения служит все имущество государства или данного муниципалитета).

По характеру выплачиваемого дохода долговые обязательства делятся на:

1. Выигрышные;
2. Процентные;
3. С нулевым купоном.

Выплата дохода по выигрышным облигациям осуществляется на основе лотереи. Эти облигации не пользуются большим спросом. Инвесторы стремятся получать стабильный доход, а не полагаться на волю случая. Те же, кто хочет получить выигрыш, предпочитают покупать лотерейные билеты. Главным видом являются процентные облигации, доход по которым выплачивается 1,2 или 4 раза в год на основе купонов. Большинство инвесторов отдает предпочтение этим долговым обязательствам.

Краткосрочные заемные инструменты  государства не имеют купонов. Они продаются со скидкой с номинала, а выкупаются по номиналу. Кроме краткосрочных и некоторые долгосрочные долговые обязательства не имеют купонов. Весь доход по ним выплачивается вместе с суммой основного долга. Как и краткосрочные облигации, они продаются со скидкой с номинала, а выкупаются по номиналу. Такие облигации получили название облигаций с нулевым купоном.

В зависимости от метода определения дохода:

1. С твердым доходом;
2. С плавающим доходом.

В зависимости от обязанности заемщика твердо соблюдать сроки погашения займа, установленные при его выпуске, заемные инструменты делятся на обязательства:

1. С правом досрочного погашения;
2. Без права досрочного погашения.

По вариантам погашения задолженности:

1. Единовременно;
2. Частями.

Если заем гасится частями, в зависимости от распределения суммы долга по срокам погашения выделяются три варианта:

1. Заем гасится равными частями в течение определенного срока;
2. Возрастающими долями;
3. Снижающимися долями.

Кроме всех приведенных выше разновидностей займа, различают так же:

- Процентный (доход выплачивается в размере процентов от величины «заимствованного» капитала);

- Беспроцентный заем, при котором не выплачиваются ежегодные проценты владельцам облигаций;

- Межправительственный заем – предоставляется в качестве международного кредита в виде предоставления одной страной другой стране денежных средств или товаров, при условии срочности обязательного возврата займа;

- Опционный – заем с опционом в форме долгового обязательства, при котором кредитору в определенных пределах и при определенных условиях предоставляется право выбора условий погашения займа, например, возможность потребовать от заемщика погасить заем или его часть в валюте, отличной от той, в которой он был предоставлен;

- Облигационный заем – заем, осуществляемый путем выпуска заемщиком облигаций;

- Безоблигационный – без продажи облигаций;

- Еврооблигационные займы – займы, выпускаемые в виде еврооблигаций на рынке евровалют. Основной валютой еврооблигационных займов являются евродоллары, на которые в среднем приходится свыше 60% всех эмиссий. Средний размер еврооблигационного займа составляет 20-30 млн. долларов, иногда достигает 500 млн. долларов;

- Гарантийный – заем, погашение которого гарантировано денежными или материальными активами;

- Открытый – заем, подписка на который еще не закончена;

- Субординационный (партисипативный) заем – специальный бессрочный заем, по которому ресурсы привлекаются с рынка ссудных капиталов и по условиям займа приравниваются к собственным средствам заемщика; используется предприятиями и банками для пополнения собственных средств для улучшения соотношения собственных и заемных средств и повышения кредитоспособности;

- Рентный – один из видов государственных займов, когда государство не устанавливает срок погашения займа и не берет на себя обязательство вернуть в обусловленный срок капитальную сумму долга, но гарантирует держателям облигаций регулярный твердый доход, называемый рентой;

- Индексированный заем – долговое обязательство с эмиссией облигаций, при котором размер капитала и проценты варьируются в зависимости от колебания цен с целью избежать последствий инфляции для кредитора;

- "Стриженый" – заем, предоставленный на сумму, меньшую полной стоимости его обеспечения, то есть заем является полностью обеспеченным.

 

3. Нормативное регулирование бухгалтерского учета кредитов и займов

 

Финансовым ведомством утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и  кредитам» от 06.10.2008 N 107н (далее ПБУ 15/2008). Новое ПБУ вступило в силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2009 год. Пункт I «Общие положения» ПБУ 15/2008 очерчивает круг вопросов, подпадающих под действие его норм. Данное положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Таким образом, для целей бухгалтерского учета ПБУ как бы ставит знак равенства между следующими сделками организаций:

1. получение кредита;
2. получение займа;
3. получение товарного кредита;
4. получение коммерческого кредита;
5. выдача простого или переводного векселя;
6. эмиссия облигаций.

С позиций гражданского законодательства все перечисленные  хозяйственные операции представляют собой совершенно самостоятельные  сделки, отличающиеся по своему юридическому содержанию. В соответствии со статьей 819 ГК РФ, по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Согласно статье 807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Статьей 822 ГК РФ относительно сделки товарного кредита устанавливается, что сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). И, если, иное специально не предусматривается таким договором и не вытекает из существа обязательства, к такому договору применяются правила о кредитном договоре.

В соответствии со статьей 823 ГК РФ, договорами, исполнение которых  связано с передачей в собственность  другой стороне денежных сумм или  других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. К коммерческому кредиту соответственно также применяются правила главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ, но на условиях диспозитивного действия, то есть лишь в том случае, когда "иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства".

Выдачу векселя или  облигации ГК РФ определяет как разновидность договора займа. Согласно ст. 815 ГК РФ, в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются федеральным законом «О переводном и простом векселе». При этом специальным правилом определяется, что с момента выдачи векселя правила, устанавливаемые Гражданским Кодексом относительно договора займа, "могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе". Следовательно, рассматривая вексельные операции как заемную сделку, Гражданский Кодекс включает отношения участников векселя в специальную область вексельного законодательства, возглавляемой ФЗ "О переводном и простом векселе".

В соответствии со статьей 816 ГК РФ, в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Согласно ст. 816 ГК, облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации, либо иные имущественные права. При этом статьей 816 ГК РФ специально указывается, что к отношениям между лицом, выпустившим облигацию, и ее держателем правила ГК о займе "применяются постольку, поскольку иное не предусмотрено законом, или в установленном им порядке".

Таким образом, все перечисленные сделки имеют различный гражданско-правовой характер, однако для целей бухгалтерского учета ПБУ 15/2008 распространяет на них единые правила трактовки. Здесь как нельзя нагляднее проявляется действие заложенного в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" требования приоритета содержания перед формой, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать "отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования" [13].

 

 ГЛАВА II. Бухгалтерский учет кредитов и займов

 

1. Документальное оформление и бухгалтерский учет получения и возврата заемных средств

 

Дополнительная потребность организаций, как правило, покрывается привлеченными (заемными) средствами. Рынок кредитно-денежных ресурсов в настоящее время в России достаточно активен. Кредиторами выступают в основном банки, хотя свободные денежные ресурсы стали появляться и у инвестиционных фондов, страховых компаний, крупных организаций.

Кредитные отношения  между сторонами отражаются в  кредитном договоре, который заключается  на год или более длительный срок, если организация пользуется кредитом постоянно, и на более короткий период – при временной потребности в кредите, либо при выдаче отдельной ссуды. В соответствии со статьей 819 части второй ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее. Кредитные договоры с юридическими лицами заключаются на основании так называемой кредитной заявки, в которой содержится просьба рассмотреть возможность заключения кредитного договора. Условия кредитного договора обычно не рассматриваются. На заявке ставится разрешительная надпись лица, имеющего соответствующие полномочия, однако это не обязательно должно быть лицо, имеющее право заключить договоры от имени юридического лица. Указанная надпись предназначена для внутреннего использования, а не для клиента.

Кредиты могут предоставляться  организациям на цели текущей деятельности по укрупненным объектам (товары отгруженные, выполненные работы и услуги, срок оплаты которых не наступил, средства на открытие аккредитивов и покупку лимитированных чековых книжек и др.).

Предоставлением (размещением) банком денежных средств  физическим лицам ведется в безналичном  порядке путем зачисления денежных средств на банковский счет клиента-заемщика физического лица, под которым понимается также счет по учету сумм привлеченных банком, вкладов физических лиц в банке, либо наличными денежными средствами через кассу банка.

Предоставление (размещение) банком денежных средств  осуществляется следующими способами:

1. разовым зачислением денежных средств на указанные банковские счета, либо выдачей наличных денег заемщику-физическому лицу;
2. открытием кредитной линии, то есть заключением договора, на основе которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств.