Бухгалтерский учет кредитов и займов

Денежные средства клиенту предоставляются банком на основе распоряжения, составляемого  специалистами уполномоченного  подразделения банка и подписанного уполномоченным должностным лицом банка. В распоряжении указывается номер и дата договора, сумм предоставляемых (размещаемых) средств, срок уплаты процентов и размер процентной ставки, срок погашения средств, опись приложенных к распоряжению и другая необходимая информация. Распоряжение передается в бухгалтерию банка для помещения в документы дня.

Погашение (возврат) размещенных банком денежных средств  и уплата процентов по ним осуществляется путем:

-   списания денежных средств с банковского счета клиента по его платежному поручению;

- списания денежных средств в порядке очередности, установленной законодательством, с банковского счета клиента (обслуживающегося в другом банке) на основе платежного требования банка-кредитора при условии, если договором предусмотрена возможность списания денежных средств без разрешения клиента-владельца счета;

- перечисление денежных средств со счетов клиентов на основе их письменных распоряжений через органы связи или другие кредитные организации, взноса последними наличных денег в кассу банка-кредитора на основе приходно-кассовых ордеров, а также удержания из сумм, причитающихся на оплату труда клиентам, являющимися работниками банка-кредитора.

Погашение размещенных  банком денежных средств и уплата процентов по ним юридическими лицами осуществляется путем списания денежных средств с расчетного счета организации по ее платежному поручению.

В аналитическом  учете банков открываются отдельные  лицевые счета по каждому владельцу  счета для начисления процентов. Начисленные проценты по ссудам должны быть отражены по балансу банка в том же периоде, за который они начислены. Порядок начисления процентов предусмотрен в договоре.

Основополагающим  документом по вопросам предоставления и получения займов является Гражданский  кодекс РФ, в соответствии с которым договор займа может быть заключен между физическими и юридическими лицами и заключаться в возмездной передаче займодавцем в собственность заемщика денежных средств или иных товаров и вещей. Заключение кредитного договора порождает у кредитора обязанность по передаче заемщику денежных средств, что, в свою очередь, наделяет заемщика правами требования к кредитору исполнения договора в полном объеме. Следовательно, у организации-заемщика возникает право отразить в регистрах бухгалтерского учета в составе кредиторской задолженности сумму денежных средств, стоимостную оценку иного имущества, фактически полученных по кредитному договору.

Пункт 1 статьи 809 ГК РФ определяет право займодавца на получение процентов с заемщика, причем вне зависимости от того, указано ли это в самом договоре займа. При отсутствии определения величины процента за использование заемных ценностей в договоре займа в случае, если займодавец - физическое лицо, то ставка процента принимается средней в районе жительства займодавца. Если же займодавец - юридическое лицо, то используется ставка рефинансирования Банка РФ, действующая в регионе заключения договора займа. Сроки и порядок возврата заемных ценностей регламентируются договором займа, но не являются определяющими условиями за исключением случаев заключения договоров займа до востребования. В этих ситуациях п. 2 ст. 314 предусматривает для заемщика тридцатидневный льготный срок возмещения с момента востребования его займодавцем. Досрочное возмещение по договору займа возможно по требованию займодавца в случае невыполнения заемщиком договорных обязательств (договор займа с целевым использованием заемных ценностей), при возникновении обоснованных сомнений займодавца в кредитоспособности заемщика или в случае взаимного согласия займодавца и заемщика. 

В целом кредитование, обеспечивающее хозяйственную деятельность организаций, содействует их развитию, увеличению объемов производства продукции, работ, услуг. Огромное значение имеют долгосрочные займы и кредиты, которые являются дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций.

В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства  по полученному долгосрочному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций и Инструкции по его применению для обобщения информации о состоянии долгосрочных кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". В частности, на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" учитываются:

- суммы займов (как денежных, так и полученных другими вещами, определенными родовыми признаками);

- банковские кредиты (в том числе в виде овердрафта (кредитования расчетного счета);

- бюджетные кредиты;

- вексельные обязательства;

- облигационные обязательства;

- расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей и других обязательств;

- товарные кредиты.

Долгосрочные кредиты (займы) и проценты к уплате отражаются в  бухгалтерском учете организации  раздельно. Поэтому к счету 67 "Расчеты  по долгосрочным кредитам и займам" должны быть открыты следующие субсчета:

67-1 "Расчеты по долгосрочным кредитам";

67-2 "Расчеты  по долгосрочным займам".

Дополнительно к счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" могут быть открыты  следующие аналитические субсчета:

67-1-1 "Расчеты  по основной сумме долгосрочного  кредита";

67-1-2 "Проценты по долгосрочным кредитам";

67-2-1 "Расчеты  по основной сумме долгосрочного  займа";

2. "Проценты по долгосрочным займам".

При получении долгосрочных займов (кредитов) в бухгалтерском  учете организации делаются проводки:

- Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 1 "Расчеты по долгосрочным кредитам" – получены на расчетный счет средства по долгосрочному кредиту.

- Дебет 51 счета "Расчетный счет" Кредит 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по долгосрочным займам" – получены на расчетный счет средства по долгосрочному займу.

Возврат (погашение) основной суммы обязательства по полученным долгосрочным кредитам и займам отражается как уменьшение кредиторской задолженности на основании п. 5 ПБУ 15/2008:

- Дебет счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 1 "Расчеты по долгосрочным кредитам" аналитического счета 1 "Расчеты по основной сумме долгосрочного кредита" Кредит счета 51 "Расчетные счета" – возврат (погашение) основной суммы обязательства по полученным долгосрочным кредитам.

- Дебет счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по долгосрочным займам" аналитического счета 1 "Расчеты по основной сумме долгосрочного займа" Кредит счета 51 "Расчетные счета" – возврат (погашение) основной суммы обязательства по полученным долгосрочным займам.

Причитающиеся по полученным долгосрочным кредитам и займам проценты к уплате отражаются следующими проводками:

- Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 1 "Расходы по долгосрочным кредитам" аналитического счета 2 "Проценты по долгосрочным кредитам" – отражение задолженности по уплате процентов по долгосрочным кредитам.

- Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расходы по долгосрочным займам" аналитического счета 2 "Проценты по долгосрочным займам" – отражение задолженности по уплате процентов по долгосрочным займам.

При получении долгосрочных кредитов (займов) в иностранной  валюте организация-заемщик должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет стоимости активов  и обязательств, стоимость которых  выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.06 N 154н (ПБУ 3/2006). В соответствии с п. 7 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса. Следовательно, задолженность по полученному долгосрочному кредиту (займу) в иностранной валюте списывается в рублевой оценке по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату совершения платежа. Одновременно организация отражает в учете курсовую разницу между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату возврата валютных средств, и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату проведения последней переоценки. Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга по кредитному договору, относятся на финансовые результаты организации как прочие доходы и расходы.

Таким образом, курсовая разница  признается при каждой переоценке средств  в расчетах по кредитам и займам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения кредитных обязательств (погашения  кредита или займа).

Пример:

Общество с ограниченной ответственностью "Заря" получило заем в сумме 15 000 евро на 2 года. Курс евро по отношению к рублю составлял (условно):

- на дату зачисления валютных средств – 40,50 руб./евро;

- на отчетную  дату – 41 руб./евро;

- на дату возврата займа – 40,70 руб./евро.

В бухгалтерском  учете ООО "Заря" будут сделаны  следующие проводки:

1. Дебет 52 "Валютные счета" Кредит 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по долгосрочным займам" аналитического счета 1 "Расчеты по основной сумме займа" – 607 500 руб. (15 000 евро ∙ 40,50 руб./евро) – зачислен полученный долгосрочный заем в иностранной валюте на текущий валютный счет;
2. Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расходы по долгосрочным займам" – 7500 руб. (15 000 евро ∙ (41,00 руб./евро - 40,50 руб./евро)) – отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу ЦБ РФ на отчетную дату и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату получения займа;
3. Дебет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по долгосрочным займам" Кредит 52 "Валютные счета" – 610 500 руб. (15 000 евро ∙ 40,70 руб./евро) – списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате займа;
4. Дебет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по долгосрочным займам" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" – 4500 руб. (15 000 евро (40,70 руб./евро - 41,00 руб./евро)) – отражена положительная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу ЦБ РФ на дату проведения последней переоценки.

Краткосрочные кредиты позволяют  организациям постоянно поддерживать необходимый уровень оборотных  средств, содействуют ускорению  их оборачиваемости. Займы же имеют более удобные формы для организации-заемщика, что позволяет ей гибко использовать полученные средства.

На основании п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному краткосрочному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению для обобщения информации о состоянии расчетов по полученным краткосрочным займам и кредитам предусмотрен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Кредиты и займы отражают в учете раздельно. Следовательно, к счету 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам" должны быть открыты  следующие субсчета:

66-1 - "Расчеты по краткосрочным кредитам";

66-2 - "Расчеты  по краткосрочным займам".

Суммы полученных организацией краткосрочных займов (кредитов) отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

На суммы погашенных краткосрочных  кредитов и займов дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции  со счетами учета денежных средств. Краткосрочные кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Проценты, причитающиеся  к оплате по краткосрочным займам и кредитам, следует отражать в  бухгалтерском учете организации  обособленно от основной суммы обязательства по такому займу (кредиту) на основании п. 4 ПБУ 15/2008. Следовательно, к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" могут быть открыты следующие аналитические субсчета:

66-1-1 "Расчеты  по основной сумме краткосрочного  кредита";

1. "Проценты по краткосрочным кредитам";

66-2-1 "Расчеты  по основной сумме краткосрочного  займа";

2. "Проценты по краткосрочным займам".

На основании пунктов 6 и 7 ПБУ 15/2008 проценты по полученным краткосрочным займам и кредитам признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены, и отражаются в бухгалтерском учете организации в том отчетном периоде, к которому они относятся, следующими проводками: