Комиссионные операции

при условии отражения  в налоговом учете основной  суммы  задолжен-

ности. Более подробно об отражении курсовых разниц при осуществле-

нии  операций  в рамках  договоров комиссии  изложено  в статье

"Комиссионные операции  в ВЭД" (см. "Налоги и бухгалтерский   учет",

2000, № 38), смотрите  также   позицию  Высшего  арбитражного  суда

Украины (ВАСУ) по аналогичному вопросу, отраженную в п.7 обзорного

письма ВАСУ от 31.01.2001 г. № 01-8/97, а также п.1 письма ВАСУ от

04.12.2000 г. № 01-8/718 (см. "Налоги и бухгалтерский учет" № 20 и

№ 24 за 2001 год соответственно).

    В налоговом  учете по  НДС  проводимые  операции  отражаться не

будут, так как они  не  подпадают  ни под один объект  налогообло-

жения, определенный п. 3.1. статьи 3  Закона  об  НДС.  Исключение

при  этом  составляет  лишь  сумма  комиссионного  вознаграждения,

предусмотренная договором  комиссии, которая  попадает  под  объект

налогообложения в соответствии с п.п. 3.1.3 ст. 3 Закона об НДС.

    Важно также  отметить, что норма п. 8.3 ст. 8  Закона  об  НДС,

относительно применения 20 % ставки налога,  в  данном  случае  не

применяется.  Комиссионное вознаграждение, предусмотренное догово-

ром комиссии, подлежит обложению  по ставке 0 %  на  основании п.п.

6.2.2 ст. 6 Закона об НДС  как продажа услуг,  предназначенных   для

использования и потребления  за  границами  таможенной  территории

Украины (фактически имеет  место экспорт  услуг).  При  этом  датой

возникновения налоговых  обязательств по ставке 0 %  будет  опреде-

ляться по правилам п.п. 7.3.1 ст. 7 Закона об НДС.

    В отношении  использования правила "90 дней" при  осуществлении

оплаты товара в пользу нерезидента В можно отметить, что в отличие

от достаточно трудноразрешимых проблем валютного контроля, описан-

ных в предыдущем  разделе статьи,  в данной  ситуации  в пользу

предприятия работают следующие  факторы, составляющие основание для

неприменимости статьи 2 Закона о расчетах в иностранной  валюте.

    Во-первых, товары  и  валюта, полученные от комитента,  не  яв-

ляются собственностью комиссионера. В связи с этим можно поставить

вопрос относительно соответствия проводимой комиссионером в рамках

договора купли-продажи  операции термину "импортная операция",  как

этого требует статья 2 Закона о расчетах в иностранной валюте.

    Во-вторых, в данном  случае может помочь пункт  3 письма ГНАУ от

15.12.2000 г. № 16711/7/22-2317  ( v6711225-00 )  (см.  "Налоги  и

бухгалтерский учет",  2001,  № 16) в  котором  делается  следующий

(причем  достаточно  однозначный)  вывод:  "<...> ответственность,

которая предусмотрена статьей 4 Закона  Украины "О порядке осу-

ществления расчетов  в иностранной валюте" от 23.09.94 г. № 185/

94-ВР ( 185/94-ВР ) при исполнении  внешнеэкономических договоров

комиссии  за нарушение  сроков расчетов, установленных статьями 1 и

2 этого Закона, возлагается  на сторону договора, которая   является

экспортером или импортером товаров, т.е. комитента".  Следуя этому

буквально, можно заключить, что "отвечать" за  поставку  товара  в

рассматриваемой ситуации должен не комиссионер, а нерезидент-коми-

тент.  Конечно,  комитент  отвечать  в  порядке,   предусмотренном

статьей 4 Закона о расчетах в валюте, не будет,  но  на  основании

изложенного выше у банка  появляются  достаточно  веские  основания

для  того,  чтобы комиссионера  вообще  не  ставить на  валютный

контроль.

    Выгодной представляется  операция, проводимая в рамках  договора

комиссии, и  с точки  зрения  осуществления  обязательной  продажи

валюты. Так, в соответствии с  подпунктом "д"  п. 1  постановления

Правления Национального  банка  Украины  "О  введении  обязательной

продажи поступлений в  иностранной  валюте  в  пользу  резидентов -

юридических  лиц"  от 4 сентября 1998 года  № 349 ( v0575500-98 ),

обязательной продаже  не  подлежат  средства  в иностранной  валюте

первой  группы Классификатора иностранных валют, которые поступают

в  пользу резидентов-посредников  по договорам комиссии, и  которые

подлежат перечислению резидентам и нерезидентам.

    При этом обязательной  продаже подлежит  только  полученное  от

нерезидентов комиссионное вознаграждение, на которое также  распро-

страняется требование статьи 2 Закона  о расчетах  в  иностранной

валюте. По указанному вознаграждению 90-дневный срок  будет исчис-

ляться с момента подписания акта выполненных работ.

    Рассмотрим бухгалтерский  учет операций,  проводимых  в   рамках

нашего "комиссионного  варианта" на числовом примере.

    Пример.

    10 марта 2001 года  резиденту поступили  валютные  средства  от

нерезидента-комитента в  размере $1000. Курс НБУ на эту дату соста-

вил 5,4225 грн. за $1.

    15 марта 2001 года  резидент-комиссионер перечислил  их в пользу

нерезидента В по договору купли-продажи.  Курс НБУ составил  5,419

грн.за $1.

    Товарораспорядительные  документы были получены от  нерезидента

В 20 марта 2001 года.  Курс НБУ  на эту дату составил 5,42 грн.  за

$1

    Товар был передан комитенту-нерезиденту на основании  выписан-

ной комиссионером накладной 22 марта 2001 года.

    Комиссионное  вознаграждение в размере $100 было  уплачено после

составления акта предоставленных  комиссионных услуг.  Комиссионное

вознаграждение было уплачено после подписания акта.

    Бухгалтерские  записи, осуществляемые по условиям  данным приме-

ра, приведем в следующей таблице **.

 

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| № |Содержание операции           |По дебету|По кредиту|  Сумма |

|п/п|                              |счетов   |счетов    |        |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 1 |10.03.2001 г. Поступили  денеж-|   312   |   685    | $1000  |

|   |ные средства от комитента     |         |          | ______ |

|   |                              |         |          | 5422,5 |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 2 |15.03.2001 г. Перечислены     |   371   |   312    | $1000  |

|   |средства по договору купли-   |         |          | ______ |

|   |продажи нерезиденту В         |         |          | 5419   |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 3 |Отражена курсовая разница,    |         |          |        |

|   |начисленная на иностранную    |         |          |        |

|   |валюту, находящуюся на счете |   945   |   312    |   3,5  |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 4 |20.03.2001 г. На основании    |   024   |    -     | 5422,5 |

|   |отгрузочных документов нере-  |         |          |        |

|   |зидента В оприходован за ба-  |         |          |        |

|   |лансом товар                  |         |          |        |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 5 |22.03.2001 г. Передан товар   |         |          |        |

|   |комитенту-нерезиденту         |    -    |   024    | 5422,5 |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

|В случае если комиссионер  не осуществляет приемку товаров  и не  |

|выписывает  комитенту транспортные накладные, основанием для    |

|отражения стоимости товаров за балансом будет уведомление нере- |

|зидента В, подтверждающего их отгрузку в пользу комитента, а    |

|списание можно будет произвести на  основании акта-приемки,    |

|составленного  комитентом (накладная нерезидента В не может     |

|служить основанием для бухгалтерских записей, так как в ней бу- |

|дут  фигурировать  только грузоотправитель-нерезидент В, а также|

|грузополучатель-комитент). Поэтому зачет задолженностей (запись |

|6)  в  таком случае  будет осуществляться на основании  следующих|

|документов: внешнеэкономического договора купли-продажи, содер- |

|жащего ссылку на договор комиссии, копии транспортной накладной,|

|а также акта, подтверждающего оказание резидентом комиссионных |

|услуг, составленного с комитентом. Подтверждением отсутствия    |

|задолженности  продавца (нерезидента В) перед комиссионером     |

|может быть акт сверки расчетов.                                 |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 6 |Отражен зачет задолженностей  |   685   |   371    | $1000  |

|   |                              |         |          | _____  |

|   |                              |         |          | 5422,5 |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 7 |Списана возникшая курсовая    |         |          |        |

|   |разница                       |   371   |   714    |   3,5  |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

|Строго говоря, задолженность перед комитентом, а также задол-  |

|женность третьего лица (нерезидента В) носят немонетарный      |

|характер, а  следовательно, не  должны пересчитываться (в том |

|числе в результате их зачета). Поэтому при приведении записи 6  |

|мы использовали курс, действовавший на момент получения валютных|

|средств. Тем не менее для того, чтобы "закрыть"  счет 371,  его |

|необходимо  откорректировать (запись 7) в связи с изменением    |

|валютного  курса.                                               |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 8 |На основании акта, составлен- |         |          |        |

|   |ного с комитентом, отражены   |         |          |        |

|   |доходы от предоставления ко-  |   362   |   703    |  $100  |

|   |миссионных услуг с включением |         |          | ______ |

|   |в валовые доходы в налоговом  |         |          |   540  |

|   |учете. Курс НБУ 5,4 грн. за $1|         |          |        |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 9 |Получено комиссионное вознаг- |   312   |   362    |  $100  |

|   |раждение. Курс НБУ - 5,42 грн.|         |          | ______ |

|   |за $1                         |         |          |   542  |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

|10 |Отражена курсовая разница     |   362   |   714    |    2   |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

____________________________

    ** Бухгалтерские  записи, осуществляемые в конце  отчетного  пе-

риода и связанные с определением финансового результата, не приво-

дятся.

 

 

    Консигационный вариант

 

    Кроме внешнеэкономических  операций,  связанных  с   исполнением

договора комиссии на покупку  товаров, на практике  имеет  место  и

обратная ситуация, когда  резидент ищет не поставщика, а покупателя

товара.  Далее мы рассмотрим вариант,  с  помощью  которого  можно

осуществить такие операции фактически ввозя товары на  территорию

Украины, но не уплачивая при этом "ввозных" налогов и пошлин,  с

использованием таможенного  лицензионного склада  (ТЛС).  Указанная

схема осуществления внешнеэкономической  деятельности  может  быть

выгодна, когда резидент осуществляет комплексную поставку несколь-

ких видов товаров (например, комплектующих изделий),  при которой

часть  из них  является  товарами  "украинского  происхождения", а

часть предварительно импортируется  из-за границы. Именно в отноше-

нии второй части товаров для оптимизации налогообложения можно

использовать схему с  участием ТЛС.

    Схематично изобразим  операции, проводимые на основании  догово-

ров консигнации, на рисунке.

 

     |-----------|                            |-----------|

     |Нерезидент-|                            |Нерезидент-|

     |консигнант |                            |покупатель |

     |           |                            |           |

     |           |                            |           |

     |-----|----||    Товар         Товар     |-|----|----|

           ^    ^                               ^    ^

           |    |                               |    |

-----------|----|-------------------------------|----|------------

           |    |             |---|             |    |     граница

           |    |-------------|ТЛС|-------------|    |

           |                  |---|                  |

           |              |-----------|              |

           |              | Резидент- |              |

           |------------->|консигнатор|<-------------|

                          |-----------|

     договор                                     договор

   консигнации                                 купли-продажи

 

 

 

    Основой для   осуществления  указанного  варианта  торговли  во

внешнеэкономической деятельности является использование  договоров

консигнации. В соответствии с Порядком отнесения операций резиден-

тов  при осуществлении ими внешнеэкономической деятельности по

договорам  производственной  кооперации, консигнации, комплексного

строительства, оперативного и финансового лизинга, поставки  слож-

ных технических изделий и товаров специального назначения, утверж-

денным  постановлением  Кабинета  Министров  Украины  от 28 декабря

1994 года № 882, к операциям  резидентов, которые осуществляютс  во

время исполнения  договоров  консигнации,  относятся  операции  по

реализации товаров, в  соответствии с которыми одна  сторона  (кон-

сигнатор) обязуется по поручению второй  стороны (консигнанта)  в

течение определенного  времени  (срока  договора  консигнации)  за