Комиссионные операции

обусловленное  вознаградение продать с консигнационного склада  от

своего имени товары, которые  принадлежат консигнанту.  При  этом  в

качестве консигнационного склада может выступать таможенный склад.

    Таможенный склад  - это  режим,  при  котором   ввезенные  из-за

пределов  таможенной  территории Украины товары хранятся под тамо-

женным контролем без взимания таможенной пошлины и других  налогов

и  без  применения  к  ним  мер нетарифного регулирования  и других

ограничений  в  период  хранения, а  товары, вывозимые  за пределы

таможенной территории Украины, хранятся под таможенным контролем  с

начала их таможенного  оформления таможенными органами  Украины  до

фактического вывоза за пределы  таможенной территории Украины.

    Хранение товаров  в режиме  таможенного  склада  обеспечивается

путем использования специально предназначенного  и  оборудованного

помещения или иного места - таможенного лицензионного склада.

    Порядок таможенного  оформления грузов при  размещении  товаров

на таможенных лицензионных  складах устанавливается, прежде всего,

п. 6 приказа Гостаможслужбы от 30.06.98 г. № 380  "Об  утверждении

порядка заполнения граф грузовой  таможенной  декларации  в  соот-

ветствии с таможенными режимами экспорта, импорта, транзита,  вре-

менного ввоза (вывоза), таможенного склада, магазина  беспошлинной

торговли" ( z0469-98 ),  на основании которого  при ввозе товаров

оформляется ГТД типа "IМ 74".

    Кроме указанной  декларации, на основании п. 6.3. Положения   об

открытии и эксплуатации таможенных  лицензионных  складов, утверж-

денного  приказом  Государственной таможенной  службы Украины от

31 декабря 1996 г. № 592 ( z0005-97 ),  в таможенный  орган пред-

ставляются следующие документы:

    - договор на  хранение товаров  на  ТЛС   и  внешнеэкономический

договор (контракт);

    - транспортные и другие документы на ввезенные товары (наклад-

ные, коносаменты, спецификации, счета-фактуры и др.);

    - другие документы,  необходимые для осуществления   таможенного

оформления и таможенного  контроля.

    В качестве  альтернативы можно  также   предложить  и  несколько

иной вариант размещения товаров на ТЛС. Так, вместо внешнеэкономи-

ческого договора может быть договор поручения между фирмой-нерези-

дентом  и ее  зарегистрированным  представительством  в Украине,

который будет подтверждать цель ввоза товара в  Украину и  размеще-

ния его на ТЛС, а также таможенный режим, к которому  эти товары

будут заявляться в дальнейшем (такой вариант оформления фактически

был разрешен письмом Гостаможслужбы от  24.03.99 г. № 10/1-869-ЕП)

( v-869342-99 ).

    Порядок вывоза  товаров с таможенной территории  Украины разъяс-

няется в п. 1 раздела III письма Государственной таможенной службы

Украины от 06.05.97 г. № 11/6-3964 ( v3964342-97 ) (далее - письмо

№ 11), в соответствии с которым "возврат (или вывоз в третью стра-

ну) по инициативе нерезидента-владельца  товара  (вследствие  изме-

нения  контракта, законодательства  Украины,  неплатежеспособности

грузополучателя и тому подобное) проводится с оформлением в  тамо-

женном  режиме  транзит".  В связи с этим  при вывозе   товара

оформляется ГТД типа "ТР 80", к которой прилагаются ГТД типа "IМ

74", договор консигнации,  отгрузочные документы на товар.

    Однако здесь  следует  учитывать  и   следующее  положение  п. 2

раздела III письма № 11, на основании  которого  "вывоз  в  третью

страну по инициативе резидента  Украины - стороны внешнеэкономичес-

кого контракта  осуществляется  с  оформлением  импорта  товара  в

Украину на общих основаниях с последующим оформлением  экспорта  в

третью страну или в  режиме реэкспорта".  На наш взгляд,  в  случае

осуществления операций в  рамках консигнационных договоров  следует

использовать  именно  положения  п.  1  раздела III  письма  № 11.

Во-первых, в нем прямо  указано на наличие права  собственности  на

товар у нерезидента (что  и имеет место в рамках поставки по  дого-

ворам консигнации), и во-вторых, вывоз товара резидентом-консигна-

тором не является  ни  экспортом,  ни  реэкспортом  товаров. Более

того, рассматриваемый ввоз товара не  может  быть назван импортом,

поскольку импорт предполагает покупку  товаров  (а  следовательно,

переход  права  собственности  на  них), чего  в случае исполнения

договора консигнации  нет.

    В  связи   с  этим  необходимо  отметить,  что  для обеспечения

возможности вывоза консигнационного товара в третью  страну, дого-

вор консигнации должен прямо  указывать на  эту  возможность  путем

установления территорий, на которых  консигнатор должен реализовы-

вать товар.

    В налоговом  учете операции по перемещению  товаров с  использо-

ванием ТЛС отражаются следующим образом.  Налогом на  добавленную

стоимость  ни  ввоз  на  таможенную  территорию  Украины  в рамках

договора  консигнации,  ни  вывоз  по  договору  купли-продажи  не

облагается.  Так, статьей  б Указа Президента Украины "О  некоторых

изменениях в налогообложении" от 7 августа 1998  года  № 857/98

( 857/98 )(далее - Указ № 857) определено, что не облагаются нало-

гом операции по  ввозу (пересылке) из-за границ таможенной границы

Украины товаров, а также  сопутствующим таким товарам  работам  (ус-

луг)  в пользу ТЛС, расположенных на территории Украины. Несколько

некорректная  формулировка  "в  пользу  ТЛС",  которая  могла быть

истолкована исключительно в целях необложения товаров, поступающий

в пользу субъектов  предпринимательской  деятельности - владельцев

ТЛС, абсолютно правильно  понимается налоговыми органами. Так, нап-

ример, в Справочнике № 15 льгот, предоставленных действующим зако-

нодательством юридическим лицам по уплате налогов, сборов,  других

обязательных платежей (равно  как и в более  ранних  справочниках),

указанная норма была сформулирована следующим  образом  "не  обла-

гаются налогом операции по ввозу (пересылке) из-за пределов  тамо-

женной территории Украины товаров... на территорию ТЛС" (код льго-

ты 14010151) {2}.

    На основании  статьи 7 Указа № 857 такой же  порядок применяется

для целей взимания акцизного  сбора (см. также п.п. 2.2.2  Инструк-

ции о порядке взимания акцизного сбора в случае  ввоза товаров

субъектами внешнеэкономической  деятельности на таможенную террито-

рию  Украины,  утвержденную  приказом  Государственной таможенной

службы Украины от 21 января 2000 г. № 33) и ввозной

(вывозной) пошлины по  товарам, поступающим на ТЛС  из-за таможенных

границ Украины.

    Что касается  обложения налогом на прибыль  таких операций, то в

данном случае налоговый учет операций в рамках договора  консигна-

ции аналогичен налоговому учету по  рассмотренным выше  договорам

комиссии, т. е. обложению  подлежит  только  вознаграждение,  полу-

чаемое консигнатором.

    Что касается  уплаты таможенных  сборов,  взимаемых   в  пунктах

пропуска через государственную  границу Украины, то  здесь  следует

применять разъяснения Гостаможслужбы от 01.03.2001 г. № 3/15-1033-

ЕП ( v1033342-01 ), в соответствии с которыми при заполнении ГТД в

таможенном  режим транзита в случае вывоза за  границы  таможенной

территории  Украины  товаров  с таможенного  лицензионного  склада,

единый сбор взимается  в  пункте  пропуска  через  государственную

границу Украины.

    Кроме уплаты таможенных сборов  (в  том  числе  за  таможенное

оформление товаров в  случае ввоза на ТЛС), предприятие-консигнатор

также будет нести расходы, связанные с размещением товаров  на ТЛС,

размер которых устанавливается в договоре на хранение.

    Рассмотрим порядок  отражения указанных  операций  на  условном

числовом примере.

    Пример.

    При ввозе товаров  на  таможенную  территорию  Украины   уплачен

таможенный  сбор в размере 100 грн.  Заявленная  стоимость  товара

$1000. На момент ввоза  курс НБУ составил 5,4 грн. за $1.

    Товар реализован  нерезиденту-покупателю за $1500. Курс  НБУ  на

дату реализации - 5,42 грн. за $1. На дату поступления  средств  и

перечисления их нерезиденту  курс НБУ составил 5,43 грн. за $1.

    Бухгалтерские  записи, осуществляемые по условиям  данного  при-

мера, приведем в следующей  таблице. Проводки, связанные с формиро-

ванием финансового результата, не приводятся.

 

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| № |Содержание операции           |По дебету|По кредиту|  Сумма |

|п/п|                              |счетов   |счетов    |        |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 1 |Оплачены таможенные сборы     |   377   |   311    |   100  |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 2 |На расчеты с консигнантом спи-|         |          |        |

|   |саны таможенные расходы       |   685   |   377    |   100  |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 3 |Оприходован товар по стоимос- |         |          |        |

|   |ти, указанной в ГТД           |   024   |    -     |  5400  |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 4 |Отгружен товар покупателю    |    -    |   024    |  5400  |

|   |                              |---------|----------|--------|

|   |                              |   362   |   702    | $1500  |

|   |                              |         |          | ______ |

|   |                              |         |          |  8130  |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 5 |Увеличена задолженность перед |         |          |        |

|   |консигнантом                  |   702   |   685    |  $1500 |

|   |                              |         |          |  _____ |

|   |                              |         |          |   8130 |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 6 |Отнесены расходы по хранению  |         |          |        |

|   |товара на расчеты с консигнан-|   685   |   631    |   200  |

|   |том                           |         |          |        |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 7 |Уплачены средства за хранение |         |          |        |

|   |товаров                       |   631   |   311    |   200  |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 8 |Поступили денежные средства за|   312   |   362    |  $1500 |

|   |реализованный товар           |         |          |  _____ |

|   |                              |         |          |   8145 |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

| 9 |Отражена курсовая разница     |   362   |   714    |   15   |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

|10 |Перечислена валюта нерезиденту|   685   |   312    | $1500  |

|   |                              |         |          | ______ |

|   |                              |         |          |  8145  |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

|11 |Отражена курсовая разница     |   945   |   685    |   15   |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

|12 |На основании акта, составлен- |         |          |        |

|   |ного с консигнантом, отражены |   685   |   703    |  $200  |

|   |доходы (с отражением в составе|         |          |  _____ |

|   |валовых доходов). Курс НБУ -  |         |          |  1086  |

|   |5,43 грн. за $1               |         |          |        |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

|13 |Получено вознаграждение и     |         |          |        |

|   |компенсация расходов, связан- |   312   |   685    | $255,3 |

|   |ных с реализацией товаров     |         |          | ______ |

|   |                              |         |          |  1386  |

|---|------------------------------|---------|----------|--------|

 

    В заключение  можно  предложить  еще  один  вариант  проведения

"торговли на расстоянии".  При  осуществлении  указанных   операций

можно также использовать договоры поручительства, в соответствии с

которыми поручитель - нерезидент поручается за  исполнение  обяза-

тельств резидентом по заключенному последним внешнеэкономическому

договору купли-продажи  с  покупателем  нерезидентом  (покупатель-

нерезидент предварительно  перечисляет  денежные средства резиден-

ту). После чего поручитель-нерезидент исполняет свои обязательства

по договору поручительства путем поставки товаров покупателю-нере-

зиденту. Резидент погашает свои обязательства (возникшие в порядке

регрессного требования) перед  нерезидентом денежными средствами.