Международная система финансовой отчетности

Принцип последовательности применения учетной политики способствует обеспечению сопоставимости показателей финансовой отчетности различных периодов. Его реализация затруднена регулярными изменениями требований нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета. Кроме того, сложность в использовании принципа может возникать при формировании консолидированной финансовой отчетности в связи с различиями учетных политик компании группы, способов ведения бухгалтерского учета и отражения результатов коммерческой длительности. В соответствии с п. 28 МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» консолидированная финансовая отчетность для аналогичных сделок и других событий в сравнимых условиях должна составляться на основе единой учетной политики. Если организация в составе группы использует учетную политику, отличную от учетной политики принятой для составления консолидированной отчетности в отношении подобных операций и событий в идентичных условиях, то в процессе подготовки консолидированной финансовой отчетности ее финансовая отчетность корректируется (п. 29 МСФО 27) Совокупность организаций, данные отчётности которых подлежат консолидации, определяется на основе концепции контроле т.е. возможности материнской компании влиять на финансовую и хозяйственную политику дочерней компании с целью получения экономических выгод от ее деятельности. Следовательно, избежать проблемы, связанной с пересчетом показателей отчетности, возможно с помощью установления единой учетной политики для всех компаний группы.

Принцип начисления или временной определенности фактов хозяйственной деятельности применяется в России организациями с 1995 года в отношении всех доходов и расходов. До этого времени законодательством представлялась возможность учитывать выручку по оплате либо по отгрузке, Принцип предполагает отражение доходов и расходов в том периоде, в котором они возникли определение суммы доходов и расходов соотнесение доходов с расходами.

В российских ПБУ факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления   или   выплаты   денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/98), «Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденные Приказами Минфина России от 06.05.99 г. № 32н и,33н, ввели дополнительные характеристики по учету доходов и расходов, устанавливая критерии их признания в бухгалтерском учете (табл, 2).

 

 

 

Таблица 2  Критерии признания выручки 

Российские стандарты бухгалтерского учета	МСФО
Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации	Существует вероятность поступления экономических выгод в организацию
Сумма выручки может быть определена	Сумма выручки' может быть надежно оценена
Право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)	Организация передала покупателю существенные риски , и вознаграждения, связанные с владением товарами
Организация имеет право на получение выручки, вытекающей из конкретного договора или подтвержденное иным образом	Затраты, понесенные или которые будут понесены в связи с операцией, могут быть надежно оценены
Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены	Степень завершенности  операции может быть надёжно оценена

 

Передача прав собственности на товар по российским, стандартам бухгалтерского учета, или рисков и выгод, как требуют МСФО, — одно из существенных отличий, способных, оказать влияние на показатели баланса и отчета о прибылях и убытках. В соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Однако согласно ГК РФ эта норма является диспозитивной, т.е. применяется, если иное не установлено законом или договором. Таким образом, стороны вправе установить иной, отличный от общеустановленного, порядок перехода права собственности. В качестве примера можно привести установление сторонами в договоре перехода права собственности на товар в момент оплаты его покупателем. Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, для учета операций по продаже товаров, выручка по которым определенное время не может быть признана, предусмотрен счет 45 «Товары отгруженные Отражение операций по этому счету на время «отодвигает» момент признания выручки, что противоречит содержанию принципа, критерии которого изложены МСФО 18 «Выручка».

Различия при сравнении подходов, закрепленных в российских стандартах бухгалтерского учетами МСФО, очевидны и при исчислении величины выручки. Например, при продаже в кредит сумма выручки, рассчитанная по нормам российского законодательства, будет равна величине, приведенной в договоре. В свою очередь, международная учетная практика позволяет сформировать в момент продажи дисконтированную величину выручки, а оставшуюся величину распределять во времени и признавать в качестве процентов. Другим примером является продажа товаров с гарантией по облуживанию. Согласно п. 13 МСФО 18 «Выручка» критерии признания обычно применяются к сделке, но при определенных обстоятельствах их необходимо подбирать к, отдельно выделяемым элементам сделки. Выручка по обслуживанию в такой ситуации, переносится и признается как выручка период, в котором производится обслуживание. Как следует из сказанного, практика использования принципа начисления в России отличается от международной. Существующие расхождения оказывают влияние непосредственно на величину доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках  а значит и на капитал, отражаемый в балансе. Существенность воздействия обусловлена спецификой деятельности компаний, их размером, использованием в хозяйственной практике тех или иных договорных условий и др.

Одним из критериев надежности информации является осмотрительность. Осторожная оценка в бухгалтерском учете сводится к стремлению отражения операций таким образом, чтобы активы или доходы организации не были завышены, а обязательства или расходы занижены. Это связано с тем, что при изучении бухгалтерской отчетности пользователь; имеет право надеяться, что фактическое состояние дел в компании лучше, чем свидетельствует отчет. Практика применения МСФО предполагает выявление признаков обесценения; активов, что оказывает влияние на соблюдение принципа осмотрительности. МСФО 36 «Обесценение активов» оговорено, что актив считается обесценившимся, когда его балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. В соответствии с данным стандартом организация обязана на каждую отчетную дату выявлять наличие признаков возможного обесценения активов и каждый раз оценивать возмещаемую сумму. Наиболее распространенными причинами снижения стоимости  являются: достижения научно-технического  прогресса и как следствие создание новых, более совершенных продуктов; физический износ и др.

В отчетности, сформированной по правилам российского законодательства, основной акцент делается на историческую или    фактическую стоимость. Однако требования некоторых нормативных документов обязывают организации отражать активы в отчетности по текущей рыночной стоимости. Так п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России   от 10.12.02 г. № 12бн, установлено, что финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно    или ежеквартально. Пункт 15 ПБУ 6/01 разрешает коммерческим организациям не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Кроме того, Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрена необходимость создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей, Отношение к принципу осторожности в ой среде нельзя назвать однозначным, Например, Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда считают, что «консерватизм в лучшем случае — весьма недостаточный метод отражения неопределенности оценки активов и прибыли, в худшем — он приводит к полному искажению учетных данных. В результате на практике главная опасность его кроется в непостоянных результатах, которые не могут быть правильно интерпретированы даже наиболее информированными читателями. Консерватизм лишает учетные данные сравнимости» Авторы придерживаются аналогичной точки зрения по этому вопросу: метод исторической оценки активов имеет преимущество перед методом оценки по рыночной стоимости в условиях незначительного уровня инфляции или её отсутствия, так как он характеризуется постоянством и является наименее затратным. Тем не менее при значительной инфляции предпочтение должно отдаваться методу оценки по рыночной стоимости что будет соответствовать требованию достоверности при формировании информации бухгалтерской отчетности.

Принцип приоритета экономического содержания перед юридической формой согласно МСФО призван способствовать обеспечению надежности информации. Принцип сформулирован в связи с тем, что большинство хозяйственных операций, которые подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета, основываются на нормах гражданско-правового законодательства. В отдельных случаях, когда между юридическим и экономическим осмыслением факта хозяйственной деятельности существует противоречие, необходимо отступить от юридических норм и отдать предпочтение экономическому содержанию операции для формирования достоверной информации для пользователей. Рассмотрим характерный для российской практики пример отражения в учете операций, связанных с продажей недвижимости. Переход к покупателю права собственности на недвижимость по договору ее продажи подлежит  государственной регистрации (ст. 551 ГК РФ). Выручка от продажи недвижимости в бухгалтерском учете будет признана после регистрации договора купли-продажи, несмотря на то, что имущество могло быть передано в момент подписания договора, т.е. риски и выгоды перешли к покупателю. Ситуация имеет характерные последствия, если передала имущества имела место в одном отчетном периоде, а регистрация договора купли-продажи произведена в другом. Бухгалтерский баланс продавца в этом случае будет включать завышенную величину активов, величину капитала без учета влияния результата от продажи недвижимости, а в отчете о прибылях и убытках будет отсутствовать информация о доходах и расходах, связанных с продажей объекта.

Другой пример основан на применении положений п. 58-66 МСФО 17 «Аренда», касающихся операций продажи имущества с обратной арендой. В п. 59 стандарта сказано, что если операция продажи с обратной арендой приводит к финансовой аренде, то какое-либо превышение выручки от продаж над балансовой, стоимостью не подлежит немедленному отражению в качестве дохода в финансовой отчетности продавца-арендатора. Вместо этого оно должно амортизироваться на протяжении срока аренды. Положение поясняется таким образом: если обратная аренда является финансовой, то операция является способом предоставления финансовых средств арендодателем арендатору, при этом актив выступает в роли обеспечения. По российским учетным нормам сначала будут отражены доходы и расходы, связанные с продажей объекта, а затем учтены операции по финансовой аренде.

Рассмотренные примеры свидетельствуют о том, что принцип приоритета экономического содержания над юридической формой в российской действительности применяется не во всех хозяйственных ситуациях.

Важным при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности является принцип существенности. Для российской практики категория существенности является сравнительно новой. В связи с этим в большинстве случаев организации не реализуют принцип на практике и не отражают критерий существенности в учетной политике.

Сопоставление принципов, закрепленных в РСБУ и МСФО, позволило выявить различия как в их квалификации, так и в их реализации на практике. При этом важно, что расхождения в квалификации принципов почти не оказывают влияние на показатели бухгалтерской отчетности организации В свою очередь, несоответствия в практическом применении принципов в ряде случаев существенно влияют на информацию, представляемую в бухгалтерской отчетности. Считывая, что процесс реформирования системы. бухгалтерского учета в соответствии с МСФО предполагает обеспечение единых подходов к реализации принципов, целесообразно в нормативные документы, поясняющие действующие ПБУ, включать более подробные указания по реализации принципов с рассмотрением сложных примеров из хозяйственной практики.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Сравнительный анализ  международных и российских стандартов  бухгалтерского учета

 

      2.1. Российские стандарты (положения по бухгалтерскому учету)

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) — стандарты бухгалтерского учёта России, регламентирующие порядок бухгалтерского учёта тех или иных активов, обязательств или событий хозяйственной деятельности.

Принимаются Министерством финансов РФ. Соблюдение требований и методологических рекомендаций, изложенных в ПБУ, является обязательным при составлении бухгалтерской отчётности и ведении регистров бухгалтерского учёта в Российской Федерации.

В 1998 г в России принята и исполняется программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. В частности, рассматриваются проекты новых стандартов финансовой отчетности, соответствующих МСФО.

В настоящее время принято 24 положения по бухгалтерскому учету:

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (13.04.2009)

(утверждено приказом Минфина  России от 06.10.2008 № 106н, с 

изменениями   от 11.03.2009 №22н,от 11.03.2009 № 22н,от 25.10.2010 № 132н,         от 08.11.2010 №144н,от 27.04.2012 № 55н, от 18.12.2012 № 164н)

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) (25.05.2009)

(утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2008 № 116н, с изменениями от 23.04.2009 № 35н, от 23.04.2009 № 35н, 
от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н, 
от 27.04.2012 № 55н)

 

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 (31.01.2008)

(утверждено приказом Минфина  России от 27.11.2006 № 154н с изменениями  от 25.12.2007 г. № 147н, от 25.10.2010 №132н, от 24.12.010 №186н)  

4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)

(утверждено приказом Минфина  России от 06.07.1999 № 43н, с изменениями  от 18.09.2006 № 115н, от 08.11.2010 №142н)  

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, с изменениями от 27.11.2006 № 156н, от 26.03.2007 № 26н, от 25.10.2010 132н)

 

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01

(утверждено приказом Минфина  России от 30.03.2001 № 26н, с изменениями  от 18.05.2002 № 45н, от 12.12.2005 № 147н, 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 132н, от 24.12.2010 №186н)  

7. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 (31.01.2008)

(утверждено приказом Минфина  России от 25.11.1998 № 25н, с изменениями  от 20.12.2007 № 143н)  

8. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства,

условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010 (13.12.2010)

(утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н, с изменениями от 14.02.2012 № 23н, от 27.04.2012 № 55н)  

9. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99

(утверждено приказом Минфина  России от 06.05.1999 № 32н,с изменениями от 30.12.1999 №107н, от 30.03.2001 N 27н,от 18.09.2006 №116н, от 27.11.2006 № 156н,от 25.10.2010 №132н, от 08.11.2010 №144н,от 27.04.2012 N 55н)