Международная система финансовой отчетности

Одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции как правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду.

Объем раскрываемой информации. МСФО построены на принципе прозрачности. Их цель - предоставить достаточный объем полезной информации широкому пользователю. Российские стандарты находятся только в начале движения к широкому раскрытию информации. Причем в этом вопросе в российской практике есть масса подводных камней. Казалось бы, Министерство финансов Российской Федерации вводит требования по раскрытию информации, например, сведений о “связанных сторонах” или, в российской терминологии, “аффилированных лицах”. К сожалению, эти требования практически не выполняются. Данная информация, если и раскрывается, то она раскрывается таким образом, что сделать из нее какие-то выводы, вычленить из нее то главное, что нужно финансовому аналитику, инвестору, практически невозможно. Потому что опыта, практики, да и желания раскрывать такую информацию сегодня у российских компаний нет.

          Не смотря на то, что российские стандарты ориентируются на международные стандарты бухгалтерского учета, тем не менее, между ними имеются значительные различия. МСФО и соответствующие им ПБУ представлены в Приложении 6.

Основные положения регулирования составления и предоставления финансовой отчетности

Определение бухгалтерской (финансовой) отчетности

В РСБУ бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Согласно МСФО финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией.

Как следует из сравнения определений, которые дают РСБУ и МСФО понятию "финансовая (бухгалтерская) отчетность", международные стандарты не содержат условия о жесткой привязке показателей отчетности к данным бухгалтерского учета, выводя порядок отражения конкретных фактов хозяйственной деятельности за рамки регулирования стандартами составления отчетности. Кроме того, МСФО, в отличие от определения отчетности РСБУ, не указывают на наличие установленных форм отчетности.

Цель бухгалтерской (финансовой) отчетности

Согласно документам российской системы нормативного регулирования бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99).

В МСФО целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании (п. 7 МСФО 1).

При формулировании цели составления финансовой отчетности МСФО делают акцент на удовлетворении информационных потребностей широкого круга пользователей для принятия экономических решений. При этом согласно МСФО к пользователям отчетности относятся реальные и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы (займодавцы), поставщики и иные торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность.

Однако информационные потребности всех пользователей не могут быть удовлетворены в равной мере, поэтому необходимо выделить те информационные потребности, которые будут являться общими для всех пользователей финансовой отчетности. При этом, поскольку согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности (далее - Принципы) МСФО инвесторы являются поставщиками капитала для компании, предоставление информации, удовлетворяющей их потребности, также будет удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой отчетности.

Таким образом, МСФО устанавливают приоритет потребностей инвесторов перед другими группами пользователей финансовой отчетности и одновременно исходят из предположения о том, что информация о финансовом положении организации, результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении необходима широкому кругу пользователей и способна удовлетворить их потребности должным образом.

Цель бухгалтерской отчетности, сформулированная в РСБУ, в целом совпадает с формулировкой цели в МСФО. Однако российская практика сложилась таким образом, что в большинстве случаев отчетность составляется не в целях удовлетворения интересов широкого круга пользователей в информации, необходимой им для принятия экономических решений, а для формального исполнения требований законодательства в части порядка составления и представления отчетности. И несколько "обезличенное" определение финансовой (бухгалтерской) отчетности, данное в нормативных документах, полностью оправдывает такую практику.

Еще одно отличие в целях составления отчетности в МСФО и РСБУ прямо не следует из приведенных определений, но существование его подтверждается результатами анализа большинства МСФО.

Если для российских пользователей отчетности наибольший интерес представляет информация о финансовых результатах деятельности компании, то конкретное содержание международных стандартов в большей степени направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении компании, чем о ее финансовых результатах. Свидетельством тому являются и жесткие требования, предъявляемые к процедурам признания активов, и введение требований по их оценке на основании справедливой стоимости.

Отчетный период и отчетная дата

В РСБУ бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно. Иной отчетный период установлен для вновь созданных организаций. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99).

По правилам МСФО финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью, должна раскрыть:

а) причину выбора периода, отличающегося от одного года,

б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях капитала, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не в полной мере сопоставимы (п. 49 МСФО 1).

Определения понятия "отчетная дата" МСФО не содержат, отчетная дата не зафиксирована.

Таким образом, в отличие от российских стандартов, МСФО не фиксируют отчетную дату, а также предусматривают возможность выбора организацией отчетного периода, в том числе для промежуточной отчетности.

Российские нормативные документы четко определяют периодичность составления как промежуточной, так и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, делая исключения лишь для вновь созданных организаций.

Промежуточная отчетность

РСБУ установлено, что месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 3 ст. 14 Закона "О бухгалтерском учете"). Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода (п. 51 ПБУ 4/99).

В состав промежуточной бухгалтерской отчетности включаются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, если иное не установлено, в частности, учредителями (участниками) (п. 49 ПБУ 4/99).

В МСФО промежуточный период - отчетный период, продолжительность которого меньше, чем полный финансовый год. Промежуточная финансовая отчетность - это финансовая отчетность, содержащая полный пакет или набор сокращенных финансовых отчетных форм (компонентов) за промежуточный период.

МСФО 34 (МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность" (Interim Financial Reporting) устанавливает минимальный состав промежуточной финансовой отчетности (краткий бухгалтерский баланс; краткий отчет о прибылях и убытках; краткий отчет о движении денежных средств; краткий отчет об изменениях капитала; примечания к финансовой отчетности). Однако компания может публиковать полный пакет отчетных форм в своей промежуточной финансовой отчетности, а не сокращенную отчетность и некоторые примечания к финансовой отчетности.

Таким образом, требования МСФО в отношении порядка представления и состава промежуточной отчетности существенно менее формализованы, чем требования РСБУ (Приложение 7).

Допущения

И МСФО, и РСБУ формулируют основные допущения, которые организация обязана учитывать при составлении финансовой отчетности и определении основных аспектов учетной политики.

Допущение имущественной обособленности.

Российский подход состоит в том, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

В МСФО допущение имущественной обособленности прямо не определено, но в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности сформулировано допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы, предполагающее для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено (которая отделена) от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц.

Допущение непрерывности деятельности.

И в российской системе учета и в соответствии с международными стандартами финансовая отчетность, как правило, составляется исходя из предпосылки, что предприятие будет продолжать деятельность в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что предприятие не имеет намерения либо потребности в ликвидации или существенном сокращении объема своей деятельности. Если такое намерение или потребность существуют, то финансовая отчетность должна составляться на основании других принципов, и в таком случае используемые принципы должны быть раскрыты.

Допущение последовательности применения учетной политики.

Различий по данному допущению между РСБУ и МСФО не существует. Согласно п.6 ПБУ 1/98 принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. В МСФО также предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий (п.13 МСФО 8).

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В РСБУ факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/98).

Согласно МСФО, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены), т.е. по принципу начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п. 22 Принципов).

Следует обратить внимание на то, что формулировка "допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности" использована только в РСБУ. МСФО в качестве основополагающего устанавливают допущение о методе начисления (Приложение 8).

 

Качественные характеристики

А теперь рассмотрим основные качественные характеристики информации, раскрываемой в финансовой отчетности (Приложение 9).

В МСФО согласно п. 24 Принципов качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей. Определены четыре основные качественные характеристики: понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

В соответствии с МСФО понятность информации отождествляется с ее доступностью для понимания пользователями. В российском законодательстве критерий понятности информации четко не определен.

Согласно МСФО информация признается уместной, если она позволяет влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать либо корректировать ранее сделанные оценки. Уместность информации определяется исходя из двух критериев - существенности и своевременности.