Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Объектом учета затрат и объект калькулирования является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления.

Заказ – это заявка клиента на изготовление специально для него крупного изделия (автомобиль, двигатель), мелкой серии одинаковых изделий, ремонтных, монтажных, экспериментальных работ и  т.п.

Заказ открывают на основании договора с заказчиком или по заявкам структурных подразделений. Оформляется заказ на специальных бланках, форму которых организации разрабатывают самостоятельно. Бланки заказов выписывают по числу цехов, участвующих в выполнении заказа. Заказу присваивают номер (шифр) последовательно с начала года, который проставляют на всех документах по прямым затратам производства. В бланке заказа обязательно отражают следующие реквизиты:

- номер заказа;

- наименование  изделий, подлежащих изготовлению  и их количество;

- характеристика  заказа (краткое описание работ  по выполнению заказа);

- исполнители  заказа (цехи, участки, выполняющие  работы);

- срок исполнения  заказа;

- стоимость заказа.

Каждый месяц производственные затраты собираются по цехам. После этого суммируются по предприятию в целом, для чего в бухгалтерии по каждому заказу открывают карточку, которая является основным регистром по счету 20 «Основное производство» в условиях позаказного калькулирования. В этой карточке затраты группируются в разрезе  установленных статей калькуляции.

До закрытия заказа все накопленные затраты являются незавершенным производством. Себестоимость завершенного заказа определяется нарастающим итогом со дня открытия до дня выполнения и закрытия заказа. По окончании изготовления изделия  заказ закрывают, после чего никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по данному заказу не производится. Только после выполнения заказа составляют отчетную калькуляцию, чаще всего время составления отчетной калькуляции не совпадает с периодом составления бухгалтерской отчетности.

В практике производственного учета применяется несколько вариантов позаказного метода. Чаще всего себестоимость заказа определяется по его окончании. При этом в мелкосерийном производстве не калькулируется себестоимость каждого изделия, входящего в заказ. В производстве крупных единичных изделий с длительным технологическим циклом для сокращения калькуляционного периода определяется себестоимость отдельных технологических и монтажных частей изделия в соответствии с установленной комплектацией. Могут калькулироваться частичный выпуск, комплекты одинаковых деталей для различных изделий и т.п. На ремонтных работах калькулируются выполненные объемы, выраженные в условных единицах ремонтной сложности.

В индивидуальном и мелкосерийном производстве для организации позаказного учета детали и узлы подразделяются:

а) на детали и узлы, изготовляемые только для отдельного конкретного изделия (заказа). Учет затрат на их изготовление осуществляется по соответствующим заказам в изложенном выше порядке;

б) на детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов). Затраты на производство этих деталей и узлов, изготовляемых, как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются с помощью попроцессного метода. На комплекты таких деталей и узлов, предназначенных для изготовления изделий индивидуального производства, исчисляется нормативная и фактическая себестоимость.

Полная себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия складывается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготовляемых в порядке серийного или массового производства.

Областью применения позаказного метода являются случаи сложных продуктов (заказов), когда наблюдается эффект суммирования, то есть в заказ (как сложный продукт) входят два и более простых продукта.

В общем виде схема данного метода представлена на рис. 2.1.

 

 

 

 

 

Рис. 2.1. Схема позаказного метода

 

Недостатки позаказного метода:

1. Громоздкость  инвентаризации незавершенного  производства.

2. Отсутствие  оперативного контроля за уровнем затрат.

3. При частичном  выпуске допускается условность  оценки выпуска и незавершенного  производства.

Перечисленные недостатки обусловливают необходимость усовершенствования позаказного метода учета затрат путем применения элементов нормативного метода. На предприятиях должен быть организован надлежащий контроль за затратами, который должен предотвращать выполнение работ, не предусмотренных технологическим процессом, а также обеспечит правильность отнесения затрат на соответствующие заказы.

2.1.2 Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Попередельный метод, как и позаказный, зародился в 15 веке в текстильных мануфактурах.

Попередельный метод применяется в производствах с химико-физической технологией производства. Попередельный метод учета затрат применяют в тех отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье проходит последовательно несколько самостоятельных фаз обработки (переделов).  Чаще всего этот метод применяется в текстильной, пищевой промышленности, металлургии, деревообработке, целлюлозно-бумажной и других отраслях промышленности, для которых характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного сырья. Примером попередельного производства является черная металлургия: доменное производство (чугун), сталеплавильное  производство (сталь) -  выплавка стали, прокатное производство (прокат). Попередельный метод также применяется в производствах с комплексным использованием сырья.

Передел – это часть технологического процесса, заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел (полностью или частично) и реализован на сторону (частично).

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам, даже если в одном переделе получают разную продукцию. Поэтому объектом учета затрат обычно является передел.

Объект калькулирования – как правило, продукт каждого законченного передела (полуфабрикаты собственного производства и готовая продукция) или только продукт последнего передела (готовая продукция).

В общем виде попередельный метод представлен на рис. 2.2.

 

 

Рис. 2.2. Схема попередельного метода

 

Особенности попередельного метода:

- обобщение затрат  по переделам , безотносительно к отдельным заказам, что позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела;

-  списание  затрат за календарный период, а не за время изготовления  заказа;

-  организация  аналитического учета к счету 20 «Основное производство» для  каждого передела.

Существует два варианта попередельного метода учета затрат:

• бесполуфабрикатный;
• полуфабрикатный.

Бесполуфабрикатный вариант применяется в том случае, когда изготовленный в одном переделе полуфабрикат полностью направляется для дальнейшей обработки в последующий передел, производство ритмично, переходящие остатки незавершенного производства изменяются незначительно. При этом не предусматривается определение себестоимости полуфабрикатов собственного производства, а калькулируется только готовая продукция.

Учет движения полуфабрикатов собственного производства осуществляется только в количественном выражении в системе оперативного учета.

Затраты учитывают в разрезе отдельных цехов и в целом по предприятию. Стоимость сырья включается в себестоимость полуфабрикатов только первого передела, в затраты следующих переделов включаются лишь их собственные расходы (расходы на обработку). Для расчета фактической себестоимости единицы готовой продукции затраты всех переделов суммируют по калькуляционным статьям, а затем делят на количество фактически выпущенной продукции.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете затрат на производство при бесполуфабрикатном варианте на условном примере.

Пример

Предприятие имеет три передела (цеха). На изготовление продукции было отпущено цеху 1 сырья на сумму 60000 руб., затраты на обработку сырья - 35000 руб.; затраты на обработку 2-го цеха - 21000 руб.; 3-го цеха - 25000 руб.

Цех 1

Дт сч. 20.1 Кт сч. 10 (16) 60000 руб.

Дт сч. 20.1 Кт сч. 02, 05, 70, 69, 25 и др. (кроме 26) 35000 руб.

Дт сч. 43 Кт сч. 20.1 95000 руб.

Цех 2

Дт сч. 20.2 Кт сч. 02, 05, 70, 69, 25 и др. (кроме 26) 21000 руб.

Дт сч. 43 Кт сч. 20.2 21000 руб.

Цех 3

Дт сч. 20.3 Кт сч. 02, 05, 70, 69, 25, 26 и др. 25000 руб.

Дт сч. 43 Кт сч. 20.3 25000 руб.

Итого себестоимость выпущенной из производства продукции составит 141000 руб. (дебетовый оборот по счету 43 «Готовая продукции»)

К недостаткам данного варианта относятся:

- инвентаризация незавершенного  производства должна проводится  сразу во всех цехах, т.к. затраты  на незавершенную продукцию числятся  только в местах их изготовления  до момента выпуска готовой  продукции;

- невозможность определить себестоимость  полуфабрикатов при передаче  их из передела в передел.

Полуфабрикатный вариант применяется на тех предприятиях, где полуфабрикаты собственного производства используются не только в следующих переделах, но и реализуются на сторону.

При данном методе происходит обособленное выявление себестоимости полуфабрикатов собственного производства. Ведется их стоимостной учет их движения по цехам и переделам. При этом учет можно вести с использованием и без использования счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

В первом случае п/ф каждого передела (цеха), кроме последнего, сдаются цехами на склад и отпускаются следующему переделу (цеху) со склада. Если п/ф передаются из передела в передел, то счет 21 не используют.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете затрат на производство при полуфабрикатном варианте на условном примере. Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Цех 1

Дт сч. 20.1 Кт сч. 10 (16) 60000 руб.

Дт сч. 20.1 Кт сч. 02, 05, 70, 69, 25, 26 и др. 35000 руб.

Дт сч. 21 (20.2) Кт сч. 20.1 95000 руб.

Цех 2

Дт сч. 20.2 Кт сч. 21 (20.1) 95000 руб.

Дт сч. 20.2 Кт сч. 02, 05, 70, 69, 25 и др. (кроме 26) 19000 руб.

Дт сч. 21 (20.3) Кт сч. 20.2 116000 руб.

Цех 3

Дт сч. 20.3 Кт сч. 21 (20.2) 116000 руб.

Дт сч. 20.3 Кт сч. 02, 05, 70, 69, 25, 26 и др. 25000 руб.

Дт сч. 43 Кт сч. 20.3 141000 руб.

На предприятиях, применяющих данный вариант попередельного метода, себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости п/ф предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости п/ф несколько раз. Такое наслоение в учете издержек предприятия называют внутризаводским оборотом, который подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом. это является недостатком полуфабрикатного варианта.

Достоинствами данного варианта являются:

- возможность определять себестоимость  отдельных фаз обработки продукции  по цехам и переделам;

- возможность контролировать движение  полуфабрикатов собственного производства (не только в оперативном учете) и выявлять место возникновения  и причины отклонений фактической  себестоимости от плановой или нормативной;

- возможность учитывать остатки  незавершенного производства в  местах его нахождения, а не  по всему предприятию.

В попередельном производстве незавершенное производство оценивается, как правило, по стоимости материалов, оставшихся в производстве.

2.1.3 Прочие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Попроцессный метод 

Суть попроцессного метода состоит в том, что затраты следуют за продуктом по технологической цепочке, т.е. по завершении любой операции накапливаются затраты, объем которых можно соотнести с их средним стандартным или нормативным размером (при условии применении нормативного метода). Распределение затрат между выпуском и незавершенным производством, а также между несколькими видами продукции производится на любой стадии производственного процесса.

Этот метод учета производственных затрат является наиболее распространенным в сельском хозяйстве, при котором затраты систематизируются по видам выполненных работ и конкретным культурам (в растениеводстве) или видам работ, группам и видам скота (в животноводстве) в соответствии с установленной технологией производства.

Комплексным методом калькулирования считается пооперационное калькулирование, которое сочетает элементы попроцессного и позаказного методов. 

Операция – стандартный прием или техника, выполнение которой не зависит от конечного продукта. Например, шлифовка, сверление, штамповка и т.п.

При пооперационном калькулировании затраты на основные материалы прослеживаются по определенному калькуляционному объекту, а затраты труда и накладные расходы относятся на конкретную операцию, т.е. объектом отнесения затрат на обработку является конкретная операция. Затраты на изделия собираются по партиям (сериям) продукции. Материалы относятся на партию по прямому признаку, а трудозатраты и накладные производственные расходы распределяются по продукции косвенно, путем нахождения средних добавленных затрат на единицу по каждой операции или единице операционного времени (минуте, часу).

При применении пооперационного метода калькулирования целесообразно использовать планового (нормативного) коэффициента для заработной платы основных производственных рабочих и для общепроизводственных затрат по каждой операции. Данный коэффициент (ставку) можно рассчитать следующим образом: