Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Общее отклонение ОПР может быть вызвано двумя факторами:

- отклонение  по цене возникает, если фактические расходы на единицу показателя активности (машинное или рабочее время) отличаются от нормативных;

- отклонение  по количеству возникает, когда количество фактически затраченных часов машинного или рабочего времени отличается от нормативных.

а) отклонение по цене стоит рассчитывать по формуле:

нормативные переменные ОПР для фактических затрат рабочего или машинного времени – фактические переменные ОПР

Стоит анализировать данный вид отклонений по каждой статье переменных ОПР, т.к. сметная сумма по каждой статье зависит от уровня потребления и от ожидаемой цены.

б) отклонение по количеству / эффективности рассчитывается по формуле:

(нормативные машино-  или трудочасы – фактически вложенные часы) х ставка переменных ОПР

Отклонение  по постоянным ОПР рассчитываются  по формуле:

сметные постоянные ОПР – фактические постоянные ОПР

 

2.3 Методы калькулирования себестоимости продукции по полноте учета затрат

2.3.1 Метод «абсорбшн-костинг»

«Абзорпшен-костинг» - метод полного распределения (поглощения) производственных затрат. Это метод калькулирования себестоимости готовой продукции с распределением всех производственных расходов (как переменных, так и постоянных) между реализованной продукцией и остатками готовой продукции, то есть при применении этого метода постоянные производственные затраты признаются запасоемкими [1].

Метод «абзорпшен-костинг» заключается в калькулировании себестоимости продукции  путем отнесения всех производственных затрат отчетного периода на выпущенную в этом же периоде продукцию. Это широко используемый подход к калькулированию себестоимости, применяемый в бухгалтерском учете, а так же он соответствует требованиям налогового учета.

Метод «абзорбшен-костинг» с точки зрения управления затратами имеет ряд недостатков и может использоваться для нужд налогового учета и в случае, когда доля общепроизводственных затрат в себестоимости невелика (не более 10%). Это связано с тем, что этот метод достаточно сильно искажает объем постоянных затрат в себестоимости отдельного вида продукции и не позволяет определить места и причины возникновения этих затрат в себестоимости отдельного вида продукции.

Альтернативным расчетом себестоимости продукции по методу полной себестоимости является метод прямых затрат «директ-костинг» .

2.3.2 Метод «директ-костинг»

На предприятиях, где отсутствует высокий уровень постоянных затрат и где результат работы можно просто определить и количественно измерить. Получил широкое распространение во всех экономически развитых странах.

Российские бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему «директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение во внутреннем учете для проведения анализа и обоснования управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.

В основе метода лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Современная система директ-костинг предлагает два варианта учета:

простой, при котором в составе себестоимости учитывают только прямые переменные затраты;

развитой, при котором в себестоимость включаются и прямые переменные и косвенные общехозяйственные расходы.

Система учета директ-костинг требует четкой классификации затрат для контроля за их поведением в процессе функционирования предприятия.

Одни затраты - непосредственно связаны с изготовлением и выпуском продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие - с управлением и обслуживанием производства, а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, следует учесть, что часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции - косвенно.

В данной системе учета поведение затрат, в первую очередь, зависит от управленческой задачи, которую необходимо решить.

Решению каждой задачи должен соответствовать свой классификационный признак.

По экономическому содержанию затраты целесообразно группировать в разрезе экономических элементов и статей калькуляции.

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в общем по предприятию за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого изделия они использованы.

Классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислять себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений организации. В этих целях используют классификацию затрат по статьям калькуляции. [3]

Группировка затрат по калькуляционным статьям определяет назначение расходов и их роль, организовывает контроль над ними, выявляет качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в общем, так и отдельных его подразделений, и т. п. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

Систему учета «директ-костинг» предприятие может организовать в соответствии с выбранной учетной политикой. С точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) план счетов предусматривает два варианта учета затрат на производство: традиционный и маржинальный. Однако в зависимости от способа учета выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг каждая из указанных схем может быть осуществлена в двух вариантах: с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и без использования этого счета. Таким образом, можно говорить о принципиальной возможности использования четырех вариантов построения учета затрат на производство.

«Директ-костинг» позволяет определить критический объем производства, при котором за счет выручки будут покрыты все издержки производства без получения прибыли.

Критический объем производства (кол-во продукции) также называют в экономическом анализе  запас финансовой устойчивости предприятия. Его можно определить по формуле:

О = ПоЗ / (Ц - ПеЗ), где (4.1.1)

О - критический объем выпуска,

ПоЗ - постоянные затраты в целом по предприятию,

Ц - продажная цена 1-цы продукции,

ПеЗ - переменные затраты на 1цу продукции.

Пример: Цена изделия 5600 руб., переменные затраты 1400 руб., постоянные издержки за отчетный период 3 000 000 руб.

Критический объем: [ 3 000 000 / (5600 - 1400) ] = 714 штук, т.е. при производстве и продаже 714 штук изделий по цене 5600 руб. за 1-цу, выручка покроет все производственные затраты, но прибыль будет равна нулю [5].

 

2.4 Современные методы учета затрат  на производство и калькулирования продукции

2.4.1 ABC – метод

Метод Activity based costing (АВС) был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и в настоящее время получил широкое распространение на Западе.

Базовый принцип расчета себестоимости - это разделение затрат на прямые и накладные и отнесение видов затрат на продукцию.

На практике с распределением прямых затрат проблемы редко возникают, т. к. могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат.

Накладные затраты, как правило, распределяются на отдельные продукты пропорционально размеру трудозатрат, машинному времени. Однако такой подход не учитывает разнообразие операций, при выполнении которых образуются затраты. Преимущество такого метода заключается в простоте, но недостаток состоит в том, что может наблюдаться значительная разница в потреблении ресурсов, необходимых для оказания услуг определенным потребителям. Затраты на обслуживание потребителей можно связать с размером и частотой получаемых заказов, используемых каналов распределения, размером потребителя, географическим расположением потребителя. «Метод АВС» позволяет избежать подобных ошибок.

Особенностью метода АВС является то, что в каждом конкретном случае для распределения накладных затрат используются другие показатели (базы распределения), отличные от объема производства. АВС-подход определяет виды деятельности (процессы, операции), которые вызывают возникновение затрат, и исследует основные носители затрат для этих видов деятельности.

Носителем затрат  может являться некий фактор, который наилучшим образом показывает, почему ресурсы потребляются в процессе определенного вида деятельности и почему данный вид деятельности приводит к затратам. Для каждого вида деятельности устанавливается определенный вид базы распределения затрат/ драйвер затрат. Например, для такой деятельности, как обработка документации, в качестве драйвера затрат целесообразно выбрать количество обработанных заказов. Это так называемые операционные драйверы затрат. В качестве драйвера затрат может выступать время: время наладки оборудования, время проверки качества продукции. Правильному выбору базы распределения затрат по использованию АВС-метода уделяется особенное внимание, поскольку от этого зависит точность исчисления себестоимости продукции.

Когда виды деятельности и носители затрат определены, то эта информация используется для распределения накладных затрат на объекты затрат.

Информация, полученная методом АВС, может помочь открыть возможности для увеличения прибыльности разными способами, многие из которыҳ носят долгосрочный характер. Теоретическая основа метода АВС заключается в наблюдении, что у предприятия в распоряжении находится определенный объем ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции.

Основным преимуществом учета и калькулирования затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта, что обусловливает более обоснованные решения по ценообразованию. Преимущество обесᴨечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.

Знакомая схема калькулирования себестоимости - прямые затраты плюс распределяемые косвенные - при АВС-методе трансформируется. Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость данной продукции. В свою очередь доля косвенных расходов определяется как произведение стоимости базу распределения затрат  данного вида деятельности на его количественную величину, соотносимую с конкретным объектом калькулирования.

В современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменения структуры себестоимости предпочтение стоит отдать такой учетно-калькуляционной системе, которая принесет наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты организации становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.

Одним из важнейших объектов применения данного метода в отношении непроизводственных затрат является непосредственно сфера услуг.

Применение АВС в сфере услуг требует четкого представления о том, какие услуги оказывает предприятие, чтобы определить какие именно виды деятельности являются главнейшими. Все шаги по использованию АВС стандартны. Примерами объектов затрат в сферах услуг являются: в гостиничном бизнесе - комната, в общественном питании - столовый прибор, услуги бухгалтерские, аудиторские, юридические - подлежащие оплате часы, образование - количество человек.

В сфере услуг труднее, чем в производственной, количественно описать выпуск продукции, в связи с этим в качестве объекта затрат более обоснованно и удобно выбирать потребителей услуг, нежели саму услугу. Состредоточение на потребителе является в этом виде деятельности превалирующим фактором.

Первоначально применение системы АВС на предприятиях было вызвано стремлением к более точному учету затрат на единицу продукции. В настоящее время технология учета по видам деятельности значительно расширила свои границы. Исследования показали, что данный метод должен использоваться не только как способ распределения накладных расходов, то есть метод учета, а как инструмент управления затратами. Из учета затрат по видам деятельности выделилось направление управления по видам деятельности (АВМ) и бюджетирование по видам деятельности (АВВ).

Управление затратами в разрезе отдельных операций дает новые возможности для эффективного планирования и контроля затрат и для их снижения. Это позволяет обосновывать управленческие решения по ценообразованию. АВС - информацию можно использовать как для текущего управления, так и для стратегических решений. Нужно иметь в виду, что оценка показателей на основе АВС индивидуальна для каждой конкретной ситуации. Основная проблема применения системы на практике - значительное усложнение учета затрат и повышение трудоемкости калькулирования.

В России на данный момент применение метода АВС не только в отношении сферы услуг, но и в отношении производственных затрат находится на низком уровне. По данным журнала «Финансовый директор» пятью консалтинговыми компаниями, занимающимися внедрением метода АВС, разработано только 32 проекта. АВС-анализ полезно использовать компаниям, работающим с разнородной номенклатурой. Данный метод может также послужить основой для классификации номенклатуры с точки зрения определения методов работы с клиентами, способов посредничества, управления запасами в розничных точках и на оптовых складах.