Подготовка и планирование аудита

При нахождении абсолютного  значения уровня существенности аудитор  должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие  достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, - базовые  показатели бухгалтерской отчетности.

Рассчитаем уровень существенности предприятия ОАО «Тацинский молочный завод» используя Форму № 1 «Бухгалтерский баланс» и Форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках» данного предприятия (приложение 3).

Рекомендации по отбору базовых  показателей для предприятий  различных отраслей приведены в таблице 2.

 

Таблица 2. Базовые показатели для расчета уровня существенности

Отраслевая принадлежность организации	Показатель для определения  уровня существенности
	Выручка от реализации	Затраты организации	Прибыль до налогообложения	Запасы	Стои-мость основ ных средств	Валюта баланса		Незавершенное производство
Нефтеперерабатывающая промышленность					X
Электроэнергетика					X
Транспорт					X
Торговля	X	X				X
Промышленное предприятие				X
Инвестиционные институты	X		X			X
Организация средств телекоммуникаций	X	X				X
Строительство					X			X
Гостиницы					X
Малые предприятия						X
Некоммерческие организации		X
Другие организации	X	X				X

 

Для определения уровня существенности необходимо задать процент базового показателя, используемого для расчета. Рекомендуемые интервалы доли базового показателя, %, приведены в таблице 3.

Таблица 3. Процентная доля базового показателя ОАО «Тацинский молочный завод»

Наименование показателя	Рекомендуемый интервал	Установленное значение
Запасы	3−4	4

 

Аудируемое предприятие - ОАО «Тацинский молочный завод» - Промышленное предприятие. Для него базовыми являются запасы.

Исходные  данные для расчета уровня существенности представлены в виде Таблицы 4

 

Таблица 4. Исходные данные для расчета уровня существенности ОАО «Тацинский молочный завод»

Наименование показателя	Значение показателя, (тыс.руб)	Рекомендуемый интервал, %	Выбранное значение	Значение, учитываемое при расчете (тыс.руб)
Запасы	24610	3−4	4	980

 

Имея исходные данные, произведем расчет уровня существенности, приемлемого для ОАО «Тацинский молочный завод»:

24610*4%=984,4 тыс. рублей

Итак, после округления уровень существенности, рекомендуемый для ОАО «Тацинский молочный завод» составил 980 тыс. рублей.

 

1.6 Выбор базовых показателей

 

Вопрос  оценки существенности в аудите заключается, прежде всего, в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей  бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности - величины предельно  допустимой ошибки.

По мнению одних аудиторов, необходимы точные количественные оценки существенности, другие наоборот избегают жестких оценок. Некоторые аудиторы считают, что  при оценке существенности целесообразно  учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности клиента (производство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т.д.), стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой  прибыли, но иметь значение при выявлении  тенденций развития.

Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие  предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой  существенности, аудитор уменьшает  вероятность того, что сумма расхождений  по отдельно взятым счетам (как выявленным, так и не выявленным) превысит уровень  существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы  проверки каждого конкретного счета  и, прежде всего при размере выборки.

Обычно  допустимая ошибка устанавливается  на уровне 50~70% от планируемой существенности. Однако предельно допустимая ошибка не должна быть и слишком низкой, т.к. это может привести к необоснованному  завышению объемов аудиторских  процедур.

Существенность  как категория аудита может представлять собой только относительную величину, поскольку никогда нельзя выразить в рублях то, какая величина существенна, а какая - нет.

На этапе  планирования возможные ошибки бухгалтерской  отчетности могут быть оценены только в долях или процентах от какого-либо показателя (или их группы). В дальнейшем, в ходе аудиторских процедур, относительная  величина существенности будет трансформироваться в абсолютную путем подсчета суммы не выявленных ошибок. При подведении итогов проверки агрегирование всех обнаруженных искажений позволит найти уточненный уровень существенности, как правило, скорректированный по сравнению с плановым.

Аудиторы  обычно обходятся без точных количественных оценок. Считается, что отклонение до 5% - незначительно, а более 10% - существенно.

На стадии планирования необходимо также установить минимальный объем возможных  исправительных бухгалтерских проводок, которые предлагается сделать клиенту  для устранения найденных при  проведении аудиторской проверки ошибок и неточностей. Уровень предлагаемых исправительных бухгалтерских проводок устанавливается исходя из имеющегося опыта аудиторских проверок, анализа системы внутреннего контроля предприятия и ожидаемой частоты и величины ошибок в бухгалтерских регистрах. Желательно, чтобы названный уровень был достаточно низок, поскольку ошибки, не принятые во внимание аудитором из-за их не существенности, в сумме могут значительно повлиять на правильность составления финансовой отчетности. В то же время, если уровень предлагаемых исправительных проводок установить на слишком низком уровне, то такой подход может привести к излишней и малоэффективной работе аудиторов и большим потерям времени. Хотя специальный порядок определения планируемого уровня существенности не регламентирован, существуют определенные правила, которые могут быть использованы в ходе оценки уровня существенности при планировании проверки. В начале аудиторской проверки главная задача - установить оценку той сумме, которая должна рассматриваться как существенная для финансовой отчетности.

Аудиторская фирма может установить в ходе проверки единый показатель уровня существенности и считать его предельным значением  возможной ошибки для любых статей баланса.

На определение  уровня существенности в аудите оказывают  влияние количественные и качественные факторы бухгалтерской информации. При этом в одном случае незначительные в качественном отношении ошибки могут быть несущественными в количественном выражении (в пределах заданного уровня существенности), но оказывать негативное влияние на развитие предприятия и иметь негативные последствия для финансовой устойчивости, деловой репутации и т.д.

Представляется, что для расчета планового  уровня существенности можно выбрать  три категории показателей:

- счета бухгалтерского учета;

- статьи баланса;

- показатели бухгалтерской отчетности.

При этом могут использоваться как базовые  показатели текущего года, так и  усредненные показатели текущего года и предшествующих лет.

Характеризуя  счета бухгалтерского учета, отметим, что важным является определение  групп значимых счетов или групп  счетов. Таковыми являются счета, содержащие ошибки, существенно влияющие на содержание финансовой отчетности.

Критериями  отнесения счетов к значимым являются:

- наличие остатка, превышающего допустимую ошибку;

- большой оборот по счету в течение отчетного периода;

- наличие необычных проводок.

Кроме того, для определения значимости счета  используется вся информация, собранная  на предыдущих этапах аудиторской проверки. Такая информация полезна и для  планирования тестов, относящихся к  конкретному счету. Источники информации, связанные со значимыми счетами, можно классифицировать следующим  образом:

- документы, содержащие субъективные оценки персонала клиента (например, размер резерва по сомнительным долгам);

- документы, связанные с рутинной обработкой данных, которые представляют собой подробную информацию о совершаемых операциях, обычно отражаемых в бухгалтерских регистрах (например, записи о дебиторской или кредиторской задолженности, движении денежной наличности, расчетах с персоналом по оплате труда, основным средствам и т.п.);

- документы, связанные с нетрадиционной обработкой данных, к которым относятся документы по операциям, осуществляемым с меньшей частотой (например, инвентаризационные описи, расчеты амортизационных отчислений и др.). Обычно рассматриваются различные подходы к указанным видам источников информации.

Так, считается, что если определенная операция осуществляется и соответственно отражается ежедневно, то такая информация не должна содержать  значимых ошибок. И, наоборот, тот факт, что в учете использованы какие-либо расчеты (то есть субъективность оценки достаточно высока), приводит к увеличению возможности возникновения ошибок.

В качестве базы может быть выбрана каждая из трех групп, а могут быть взяты  две или сразу все три группы. В каждом конкретном случае выбор  тех или иных счетов, статей и  показателей будет зависеть как  от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей  бухгалтерской отчетности. Однако для того, чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, очевидно, необходимо опираться на относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее предсказуемы по отношению к факторам деятельности предприятия. Например, акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина последней свидетельствует о развитии организации, ее возможности отвечать по своим обязательствам. Поэтому в качестве базы для расчетов существенности аудитор выберет валовую прибыль предприятия. С другой точки зрения может использоваться показатель прибыли до налогообложения (в случае, если компания показывает относительно стабильные результаты). При этом за исходную цифру принимается значение в 5% от валовой прибыли. Другими базами для исчисления указанного показателя могут быть оборот (0,5 - 1%), акционерный капитал (5%), валюта баланса (0,5-2%).

Установив базу показателей, аудитор в дальнейшем должен определить, каким образом  будет рассчитан количественный критерий существенности. При этом можно говорить о двух способах их расчета:

В первом случае устанавливается единый показатель уровня существенности для всех применяемых  групп показателей.

Во втором - устанавливается несколько значений уровня существенности; для каждого  базового показателя выбирается относительная  величина существенности в виде конкретного  процента или процентного ряда.

При условии  выбора в качестве базы существенности одного показателя расчет уровня существенности как таковой не производится. Показатель устанавливается в виде определенного  процента предельно допустимой ошибки. Известную сложность при таком  варианте формирования базы представляет вопрос оценки достоверности всей финансовой отчетности, то есть существенности в  целом по отдельному значению существенности одного показателя. Чем сложнее и  разнообразнее факты хозяйственной  жизни предприятия, чем более  изменчивы результаты его финансово-хозяйственной  деятельности, тем больше показателей  бухгалтерской отчетности необходимо взять в качестве базы для оценки существенности.

Качественный  аспект информации содержит достаточно много факторов, которые аудитор  должен принимать во внимание при  определении и оценке существенности, например, вид деятельности и масштабы бизнеса, конкурентоспособность, адекватность принятой учетной политики реальным условиям хозяйствования.