Проблемы отражения в бухгалтерской отчетности информации о государственной помощи

Таким образом можно сделать вывод, что ПБУ 13/2000 соответствует международным стандартам финансовой отчетности практически полностью, за исключением некоторых нюансов, вызванных сложившейся исторически практикой ведения бухгалтерского учета в России. [10]

2.Отражение данных о государственной  помощи.

2.1.Учет государственной помощи.

Поступление средств  целевого финансирования. ПБУ 13/2000 предусматривает два варианта принятия к учету государственной помощи:

1) при использовании  первого способа учета поступление  денежных средств и средств  в неденежной форме отражается  по мере фактического получения  бюджетных средств по дебету  соответствующих счетов (51, 52, 10, 11 и  т.д.) и непосредственно по кредиту счета 86;

 

2) при втором  способе применение учета государственной  поддержки возможно, если:

имеется уверенность, что условия предоставления финансовых средств организацией будут выполнены,

имеется уверенность, что указанные средства будут получены.

В этом случае учет поступления государственной помощи должен производиться с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по следующей схеме:

Дт счета 51 и  др., Кт счета 76 - отражено поступление  средств финансирования из бюджета.

Корреспонденция счетов		Содержание  операции
Дебет	Кредит
76 субсчет «Расчеты  по целевому финансированию»	86	Отражено принятие к учету средств целевого финансирования по факту принятия решения о выделении  организации целевых средств
50 (51, 52)	76 субсчет «Расчеты  по целевому финансированию»	Целевое финансирование поступило в организацию в  виде денежных средств
08 (10, 41 …)	76 субсчет «Расчеты  по целевому финансированию»	Оприходованы  материальные ценности, поступившие  в качестве средств целевого финансирования

 

Расходование  средств целевого финансирования. Для целей бухгалтерского учета средства государственной помощи подразделяются на:

-   средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и других). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

-   средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

В соответствии с ПБУ 13/2000 предусмотрен порядок  списания бюджетных средств со счета  учета целевого финансирования на финансовые результаты как внереализационные доходы в зависимости от вида направления бюджетных средств - капитальных и текущих расходов.

Капитальные затраты. При вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию, целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов в соответствии с пунктами 8 и 9 ПБУ 13/2000. Средства целевого финансирования, учтенные в составе доходов будущих периодов, признаются внереализационными доходами в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации.

Пример 1. Коммерческая организация получила субвенцию на приобретение производственного оборудования в размере 7 000 000 рублей. Срок полезного использования оборудования составляет 12 лет. Допустим, оборудование приобретено за 7 000 000 рублей, что соответствует размеру полученной субвенции – в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание  операции
Дебет	Кредит
76	86	7 000 000	Признание в  учете суммы государственной помощи по факту ее утверждения в составе расходов соответствующего уровня бюджета
51	76	7 000 000	Сумма полученной субвенции
08	60	7 000 000	Стоимость приобретенного оборудования
01	08	7 000 000	Ввод в эксплуатацию приобретенного оборудования
86	98	7 000 000	При вводе оборудования в эксплуатацию суммы государственной  помощи признаны в составе доходов  будущих периодов
20, 23, 25, 26	02	48 611	Ежемесячное начисление амортизации по приобретенному оборудованию (без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль) (7000 000 рублей : 12 лет : 12 месяцев)
98	91	48 611	С начислением  амортизации признаются внереализационные  доходы организации по полученным суммам государственной помощи

 

  
Бухгалтерский учет основных средств, приобретенных за счет целевых бюджетных поступлений. В бухгалтерском учете по основным средствам, приобретенным за счет целевых бюджетных поступлений, начисляется амортизация. Так сказано в пункте 8 ПБУ 13/2000. При этом делаются следующие записи:

Корреспонденция счетов		Содержание  операции
Дебет	Кредит
20 (25, 26, 44)	02	Начислена амортизация
98 субсчет «Безвозмездные  поступления»	91 субсчет «Прочие  доходы»	Списаны доходы будущих периодов в сумме начисленной  амортизации

То есть в  бухгалтерском учете по имуществу, приобретенному за счет средств бюджета, отражается как внереализационный доход, так и расход по обычным видам деятельности в сумме амортизации.

Текущие затраты. При направлении бюджетных средств на финансирование текущих расходов списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально - производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов (пункты 8 и 9 ПБУ 13/2000).

Пример 2. Коммерческая организация в сентябре 2003 года получила субвенцию на текущие расходы в размере 4 000 000 рублей, которая предназначена для осуществления целевых работ согласно утвержденной смете. За период до конца года средства государственной помощи направлены на приобретение материалов на сумму 240 000 рублей и оплату труда работников организации в рамках проводимых целевых мероприятий - 50 000 рублей, отчисления на социальное страхование с которых составили 18 550 рублей. За этот же период фактически отпущено в производство материалов на сумму 150 000 рублей.

В учете организации  отражаются следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание  операции
Дебет	Кредит
76	86	4 000 000	Принятие сумм государственной помощи к учету
51	76	4 000 000	Получены суммы  государственной помощи
10	60	240 000	Стоимость материалов, приобретенных за счет средств государственной  помощи
86	98	240 000	Признание сумм государственной помощи в составе  доходов будущих периодов
20, 23, 25, 26	70	50 000	Начислены суммы  оплаты труда
20, 23, 25, 26	69	18 550	Отчисления  с сумм оплаты труда на нужды социального  страхования и обеспечения в  составе единого социального налога и отчислений на нужды обязательного страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний
86	98	68 550	Признание сумм государственной помощи в части, направляемой на оплату труда и отчисления на социальное страхование, в составе доходов будущих периодов (50 000 рублей + 18 550 рублей)
98	91	68 550	Признание сумм государственной помощи в части, направленной на оплату труда и отчисления на социальное страхование, в составе  доходов отчетного периода организации
20, 23, 25, 26	10	150 000	Стоимость материалов, отпущенных в производство
98	91	150 000	Суммы государственной  помощи в части, направленной на приобретение материалов, признаны в составе доходов  отчетного периода организации

 

  
Поступление бюджетных средств  в следующем отчетном году. В соответствии с пунктом 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы, то есть отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» и дебету счета 86 «Целевое финансирование».

Отражение целевого бюджетного финансирования, полученного  на покрытие убытков, возникших в результате применения государственных регулируемых цен и тарифов.

Возмещение  из бюджета организациям сумм расходов на оплату товаров (работ, услуг) (то есть возмещение разницы между суммой, уплаченной потребителем, и величиной  установленного законодательством тарифа) может быть связано с государственным регулированием цен и тарифов в рамках предусмотренных законодательством программ социальной защиты (ветеранов, инвалидов). Если целевое бюджетное финансирование направлено на указанные цели, для отражения в бухгалтерском учете применяются нормы ПБУ 13/2000. В этом случае получение государственной помощи отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета полученного финансирования текущих расходов. Таким образом, полученные бюджетные средства признаются в составе внереализационных доходов (по кредиту счета 91) в части разницы между тарифами за услуги и затратами организации, то есть без отражения сумм полученных на возмещение убытков в составе выручки от реализации.

Исходя из вышеизложенного, операция по реализации товаров по регулируемым ценам с последующим возмещением убытков за счет средств бюджетных дотаций, должна отражаться в бухгалтерском учете следующими записями:

Корреспонденция счетов		Содержание  операции
Дебет	Кредит
62	90 субсчет «Выручка»	Признание в  бухгалтерском учете суммы выручки  от реализации товаров исходя из государственного регулирования цен на реализуемые  товары (пункт 6 ПБУ 9/99)
90 субсчет «Себестоимость  продаж»	41	Учетная стоимость  реализованных товаров
90 субсчет «Себестоимость  продаж»	43	Списаны издержки обращения, связанные с реализацией  товаров
90 субсчет «Налог  на добавленную стоимость»	68 субсчет «Расчеты  по НДС»	НДС со стоимости  реализованных товаров
51	62	Оплата стоимости  реализованных товаров покупателями
99	90 субсчет «Прибыль (убыток) от продаж»	Ежемесячно  выявляется убыток от реализации товаров  по государственным регулируемым ценам
76	86	Отражена задолженность  бюджета соответствующего уровня по погашению убытка, связанного с реализацией товаров по государственным регулируемым ценам (то есть по предоставлению дотаций)
51	76	Отражаются  полученные суммы дотаций из бюджета
86	98	Одновременно  с получением дотаций из бюджета  они признаются в качестве безвозмездных  поступлений
98	91 субсчет «Прочие доходы»	В рамках погашения  образовавшегося за отчетный месяц  убытка от реализации товаров по государственным  регулируемым ценам суммы полученных дотаций признаются в качестве внереализационных  доходов организации
91 субсчет «Сальдо  прочих доходов и расходов»	99	Ежемесячно  выявляется сальдо в рамках прочих доходов и расходов организации

В том случае если получаемые суммы дотаций в  полной мере покрывают убыток от реализации товаров по государственным регулируемым ценам, в бухгалтерском учете  по счету 99 убытка не будет. [11]

Организации, получившие средства целевого финансирования, для  подтверждения факта использования  средств целевого финансирования по определенному назначению обязаны  вести раздельный учет доходов и  расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. [12]

2.2.Отражение в отчетности государственной помощи.

В Приложении к  Приказу Минфина РФ от 2 июля 2010 года № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» приведены образцы форм бухгалтерской отчетности, включая и образец формы бухгалтерского баланса. При этом в форме бухгалтерского баланса не предусмотрена специальная строка для средств целевого финансирования. Согласно Приказу № 66н организации могут учитывать эти образцы при разработке и принятии (утверждении распорядительным документом) своих форм бухгалтерской отчетности исходя из специфики своей деятельности.

Порядок отражения  средств целевого финансирования в  формах бухгалтерской отчетности является различным для коммерческих и  некоммерческих организаций.

Коммерческие  организации, согласно пункту 20 ПБУ 13 / 2000, показывают в бухгалтерском балансе полученные бюджетные средства в разделе V «Краткосрочные обязательства» по строке 640 «Доходы будущих периодов» или же их можно показать отдельной строкой. Другие целевые средства коммерческие организации также показывают в разделах IV или V баланса как долгосрочные или краткосрочные обязательства.

Некоммерческой  организации нужно руководствоваться  пунктом 13 указаний о порядке составления  и представления бухгалтерской  отчетности, утвержденных Приказом № 66н. Вместо групп статей «Уставный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль», приведенных в образце форм, некоммерческой организации следует включить в баланс статью «Целевое финансирование».

Доходы от использования  средств целевого финансирования, признанные на счете бухгалтерского учета 91 «Прочие доходы и расходы» в соответствии с настоящим положением, отражаются в составе прочих доходов по строке 2340 отчета о прибылях и убытках (формы № 2) как активы, полученные безвозмездно.

Суммы средств  целевого финансирования, признанные в бухгалтерском учете в прошлые годы в качестве доходов, но подлежащие возврату, отражаются на счете учета финансовых результатов в составе прочих расходов по строке 2350 отчета о прибылях и убытках (формы № 2) и расшифровки отдельных прибылей и убытков в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.