Резервы повышения эффективного использования нематериальных активов

      Таким образом, ежемесячно в бухгалтерском  учете торговой компании делается следующая проводка [14, c. 145]: 
 

      Таблица 5

      Содержание  операции

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание  операции
44	04	41,67(500 руб.: 12 мес.)	Начислена амортизация по организационным расходам за отчетный месяц

2.4. Порядок учета деловой репутации

 

      Согласно  подп. «ж» п. 3 ПБУ 14/2007 одним из признаков  нематериальных актов является отсутствие у объекта материально-вещественной формы. В то же время у данных активов есть материальные носители. А у деловой репутации подобного носителя быть не может. Она абсолютно нематериальна.

      · Деловая репутация как объект бухгалтерского учета возникает  лишь при приобретении предприятия  как имущественного комплекса. Обсуждаемый  объект не может быть самостоятельным предметом сделок. В Положении говорится не о деловой репутации организации, а о деловой репутации без обозначения того, кому она принадлежала. И это совершенно обоснованно. Ведь речь идет именно о продаже предприятия, в связи с которой у покупателя возникла деловая репутация как объект учета. При этом следует иметь в виду, что Гражданский кодекс РФ не использует такого понятия, как «деловая репутация предприятия».  

      Согласно  ст. 132 ГК РФ предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления  предпринимательской деятельности. В состав предприятия входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.  

      Из  приведенных положений не следует, что в состав предприятия входит и деловая репутация организации, которой данное предприятие принадлежит. Статья 559 ГК РФ, определяющая объекты, переходящие в составе предприятия  при его продаже, также не упоминает о ней. Поэтому покупатель не приобретает деловую репутацию организации-продавца в гражданско-правовом смысле. У него лишь возникает специфический объект бухгалтерского учета.

      Пункт 42 ПБУ 14/2007 устанавливает, что для  целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

      В данном случае речь идет о балансовой стоимости приобретаемого объекта, определенной по правилам бухучета, и его фактической ценой, уплачиваемой за него покупателем. Достижение сторонами соглашения об указанной цене и будет «моментом истины», выявившим действительную стоимость предприятия.

      Как и при любой иной сделке, здесь  также не исключены случаи отхода от законов рынка. Например, такое  возможно, если стороны сделки являются аффилированными лицами.

      В отличие от Гражданского кодекса  РФ ПБУ 14/2007 подразделяет деловую репутацию на положительную и отрицательную. Положительную деловую репутацию п. 43 ПБУ 14/2007 предписывает рассматривать как надбавку с цены, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицированными активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

      В приведенном положении говорится  о неидентифицированных активах, видимо, потому, что отчуждаются не отдельные активы (как нематериальные, так и иные), а предприятие как совокупность таких активов. Однако следует иметь в виду, что в составе предприятия как имущественного комплекса к покупателю могут перейти не все активы, что следует из ст. 559 ГК РФ.

      Статья  устанавливает, что по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые не могут передаваться другим лицам. При этом исключительные права на средства индивидуализации данного предприятия, продукции, работ или услуг продавца (коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания), а также принадлежащие ему на основании лицензионных договоров права пользования такими средствами индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.

      Следовательно, стороны сделки могут договориться о том, что некоторые активы (например, товарный знак и знак обслуживания) не будут переданы покупателю предприятия. В этом случае вряд ли можно говорить о «полной» неидентификации активов. Идентификация будут выражаться хотя бы в том, что в договоре купли-продажи будут указаны непередаваемые активы. При этом из балансовой стоимости предприятия должна быть исключена стоимость таких активов.

      Следует также напомнить, что п. 42 ПБУ 14/2007 допускает продажу как предприятия  в целом, так и его части. Можно  предположить, что в данном случае имеется в виду не продажа предприятия как имущественного комплекса, за исключением его отдельных активов, а продажа именно части указанного комплекса. При такой сделке вряд ли целесообразно не идентифицировать активы, входящие в передаваемую покупателю часть имущественного комплекса.

      Отметим также, что говорить о возможности  «непередачи» деловой репутации покупателю предприятия вообще некорректно, поскольку данный специфический нематериальный актив возникает у названной стороны договора в результате совершенной сделки независимо от воли сторон.

      А вот как определяет процедуру  обсуждаемой сделки Гражданский  кодекс РФ.

      Согласно  п. 1 ст. 560 названного Кодекса договор  продажи предприятия заключается  в письменной форме путем составления  одного документа, подписанного сторонами (п. 2 ст. 434 ГК РФ), с обязательным приложением к нему документов, указанных в п. 2 ст. 561 данного Кодекса. Этим пунктом установлено, что до подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами:

      ·- акт инвентаризации;

      ·- бухгалтерский баланс;

      ·- заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;

      ·- перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

      С учетом приведенных положений Гражданского кодекса РФ вряд ли можно говорить о передаче неидентифицированных активов даже в том случае, когда речь идет о продаже всего предприятия.

      Пункт 43 ПБУ 14/2007 рассматривает отрицательную  деловую репутацию как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

      Скидка  при продаже предприятия может быть сделана продавцом не только в связи с отрицательным имиджем его бизнеса. Например, имущественный комплекс может быть продан ниже его балансовой стоимости по причине срочности реализации. В этом случае о наличии отрицательной деловой репутации, в том числе и в целях бухгалтерского учета, можно говорить лишь условно.

      Согласно  п. 2 ст. 132 ГК РФ предприятие в целом  как имущественный комплекс признается недвижимостью. А из п. 3 ст. 560 данного  Кодекса следует, что договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

      С учетом приведенных норм Гражданского кодекса РФ, п. 43 и 45 ПБУ 14/2007 и Инструкции по применению Плана счетов следует  отметить, что до государственной  регистрации договора сумму, уплаченную продавцу, покупатель должен отражать по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». После указанной регистрации данную сумму, представляющую собой балансовую стоимость приобретенного имущественного комплекса, следует списать со счета 08 и, «раздробив» ее, учесть в дебете счетов по соответствующим активам и обязательствам.

      Если  у организации-покупателя возникла положительная деловая репутация (т.е. предприятие приобретено по цене выше его балансовой стоимости), то данный объект должен учитываться на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы»).

      А в случае получения отрицательной  деловой репутации (при приобретении имущественного комплекса со скидкой) разницу между ценой предприятия и его балансовой стоимостью следует отнести на финансовые результаты как прочие доходы, отразив ее на счете 91 «Прочие доходы и расходы». 

      При бухгалтерском учете деловой  репутации следует учитывать  специфику данного объекта. Так, п. 17 ПБУ 14/2007 устанавливает, что коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных материальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Очевидно, что приведенная норма неприменима к деловой репутации в связи с ее уникальностью.

      В соответствии с п.2 ст.132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также исключительные права в виде фирменного наименования, товарных знаков обслуживания и др.

      Предприятие в целом может быть объектом купли-продажи. Согласно п.1 с. 559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам, например разрешение (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью. Статья 561 п.2 ГК гласит, что состав и стоимость передаваемого предприятия определяются в договоре продажи на основе полной инвентаризации продаваемого предприятия. Она проводится и оформляется первичной документацией в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.95 №49. Необходимость государственной регистрации права собственности на предприятие определена в статье 564 ГК РФ.

      В бухгалтерском учете покупателя отражение операции по приобретению предприятия предполагает:

      - отражение перечисления денежных  средств или передачи иного  имущества в оплату приобретаемого предприятия,

      - оприходование приобретаемого в  собственность имущества предприятия и права требования (обязательств), к нему относящихся, согласно передаточному акту,

      - уплату налогов по сделке.

      Сумма, уплачиваемая продавцу за предприятие, может быть меньше или больше суммы  всех активов и обязательств приобретаемого предприятия на дату его покупки.

      Надбавка  к цене, уплачиваемая покупателем  в ожидании будущих экономических выгод, представляет собой положительную деловую репутацию приобретенного предприятия, которая учитывается на счете 04 «Нематериальные активы» у покупателя как отдельный инвентарный объект.

      Скидка  с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием репутации качества, деловых связей, достаточной квалификации персонала и др., представляет собой отрицательную деловую репутацию и учитывается как доходы будущих периодов у покупателя.

 

      

3. Резервы повышения  эффективного использования нематериальных  активов

3.1. Пути эффективного  использования нематериальных активов

 

      Для того, чтобы найти пути эффективного использования нематериальных ресурсов в деятельности предприятия, нужно проанализировать возможные ошибки и нарушения в использовании нематериальных активов предприятием.

      Основными нарушениями, совершаемыми при учете  нематериальных активов, являются:

      - отсутствие НМА, отраженных в  учете;

      - признание различными инвентарными объектами предметов, которые могут выполнять свои функции только в составе комплекса;

      - отсутствие оправдательных документов  или неправильное оформление  первичных документов;

      - несмотря на указание в учетной  политике учреждения на то, что  аналитический учет НМА должен вестись в инвентарных карточках, в учреждении этого не делают, считая ведение таких карточек излишним, при этом ссылаются на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных списков, а в тех учреждениях, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты заполнения реквизитов;