Резервы повышения эффективного использования нематериальных активов

      Согласно  п. 17 ПБУ 14/2007 амортизация по объекту  нематериальных активов начисляется в течение всего срока его полезного использования, который определяется исходя из:

      - срока действия патента, свидетельства  и т.п.;

      - ожидаемого срока использования  объекта, в течение которого  организация может получать экономическую выгоду (доход);

      - количества продукции или иного  натурального показателя объема  работ, ожидаемого к получению в результате использования объекта.

      По  тем нематериальным активам, срок полезного  использования которых определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

      Согласно  п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском  учете амортизация начисляется независимо от результатов хозяйственной деятельности.

      Пунктом 15 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что начисление амортизации может быть приостановлено только в случае консервации организации. Во всех остальных случаях начисление амортизации по нематериальным активам производится ежемесячно в течение всего срока их полезного использования и не приостанавливается.

      К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации нематериальных активов, сроки их полезного использования, которые определяются организацией самостоятельно и оформляются распорядительным документом. Поскольку учетная политика организации формируется главным бухгалтером организации и утверждается ее руководителем, они и являются теми лицами, которым предоставлено право определять сроки полезного использования объектов.

      Так как программы для ЭВМ и  соответственно права на них быстро устаревают, вероятно, нет смысла устанавливать слишком большой срок их использования. В частности, в международной практике срок использования программных продуктов, как правило, не превышает пяти лет.

      Рассмотрим  несколько примеров начисления и  отражения амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете [14, c. 145].

      Коммерческая  организация приобрела исключительное право на компьютерную программу, первоначальная стоимость которого - 50 000 руб. Срок полезного использования объекта нематериальных активов установлен организацией в 5 лет, или 60 месяцев. Организация использует линейный способ начисления амортизации. Итак, годовая норма амортизации объекта составляет 20 % (100 % : 5 лет). Годовая сумма амортизации объекта: 50 000 руб. * 20 : 100 = 10 000 руб. Списание амортизационных отчислений производится ежемесячно в размере 833, 33 руб. (10 000 руб. : 12 мес).

      Организация, осуществляющая деятельность 7 месяцев в году, приобрела объект нематериальных активов, первоначальная стоимость которого - 200 000 руб., а срок полезного использования - 10 лет. Организация использует линейный способ начисления амортизации.

      В сезонных производствах годовая  сумма амортизации объектов нематериальных активов определяется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

      Годовая норма амортизации объекта составляет 10 % (100 % : 10 лет). Годовая сумма амортизации объекта: 200 000 руб. * 10:100 = 20 000 руб. Годовая сумма амортизационных отчислений в данной организации начисляется равномерно в течение 7 месяцев. Значит, ежемесячно нужно начислять амортизацию в сумме — 2857 руб. (20 000 руб.: 7 нес.).

      Организация приобрела объект нематериальных активов  за 5000 руб. Срок его полезного использования - 4 года. Организация начисляет амортизацию объекта способом уменьшаемого остатка. Таким образом, годовая норма амортизации объекта нематериальных активов будет равна 25% (100 % : 4 года). Представим порядок начисления амортизации объекта нематериальных активов в виде таблице:

      Таблица 1

      Порядок начисления амортизации объекта  нематериальных активов 

Год эксплуатации объекта НМА	Остаточная  стоимость объекта НМА на начало года, руб.	Остаточная стоимость объекта НМА на конец года, руб.	Годовая сумма  амортизации, руб.	Ежемесячная сумма амортизации, руб.
Первый	5000	3750	1250 (5000 руб. 25:100)	104,17 (1250 руб.: 12 мес.)
Второй	3750	2812	938 (3750 руб. •  25:100)	78,17(938 руб.: 12 мес.)
Третий	2812	2109	703 (2812 руб. 25 :100)	58,58 (703 руб.: 12 мес.)
Четвертый	2109	1582	527 (2109 руб. •  25 : 100)	43,92 (527 руб.: 12 мес.)

      Как видно из таблицы, при расчете амортизации методом уменьшаемого остатка сумма амортизации, накопленная за четыре года (3418 руб.), меньше первоначальной стоимости объекта нематериальных активов (5000 руб.) на 1582 руб.

      Один  из вариантов — отнести на себестоимость  в конце срока полезного использования объекта (если, конечно, данный объект используется в производственных целях). Однако делается это до прекращения срока действия патента, свидетельства или других охранных документов. Организация приобрела исключительные права на товарный знак стоимостью 200 000 руб. сроком на 10 лет. Объем продукции, выпускаемой с использованием этого товарного знака, предусмотрен в размере 1 000 000 руб. Организация начисляет амортизацию объекта нематериальных активов способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Предположим, что в течение каждого года выпуск продукции был равномерным. Рассмотрим порядок начисления амортизации исключительных прав на товарный знак [14, c. 89]:

 

      

      Таблица 2

      Начисление  амортизации объекта нематериальных активов

Год	Объем продукции, выпущенной с использованием объекта НМД, тыс. руб.	Годовая сумма амортизации, тыс. руб.	Ежемесячная сумма амортизации, руб.
Первый	130	26(200:1000 *130)	2166,7 (26 000 руб.: 12 мес.)
Второй	125	25(200: 1000 *125)	2083,3 (25 000 руб. : 12 мес.)
Третий	115	23(200:1000 *115)	1916,7 (23 000 руб.: 12 мес.)
Четвертый	105	21(200:1000 *105)	1750 (21 000 руб.: 12 мес.)
Пятый	100	20 (200 : 1000 *100)	1666,7 (20 000 руб. : 12 мес.)
Шестой	95	19 (200 :1000 *95)	1583,3 (19 000 руб. : 12 мес.)
Седьмой	90	18 (200 :1000 *90)	1500 (18 000 руб. : 12 мес.)
Восьмой	85	17(200:1000 *85)	1416,7 (17 000 руб.: 12 мес.)
Девятый	80	16 (200:1000*80)	1333,3 916000 руб.:12 мес.)
Десятый	75	15 (200:1000*75)	1250 (15000 руб.:
Итого	1000

      Таким образом, в зависимости от объема продукции, произведенной с использованием объекта нематериальных активов за отчетный период, осуществляется списание его стоимости с предварительным расчетом общей стоимости конечного результата или натурального объема продукции.

      В бухгалтерском учете амортизационные  отчисления по нематериальным активам отражаются одним из следующих способов (п.21 ПБУ 14/2007):

      - путем накопления соответствующих  сумм на счете 05 «Амортизация  нематериальных активов»;

      - путем уменьшения первоначальной  стоимости объекта, т.е. путем  непосредственного списания сумм начисленной амортизации в кредит счета 04 «Нематериальные активы».

      Второй  способ отражения амортизации в  бухгалтерском учете обязателен по таким нематериальным активам, как организационные расходы и положительная деловая репутация. При этом уменьшение их первоначальной стоимости производится равномерно в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации (п. 21, 29 ПБУ 14/2000).

      Выбранный способ отражения амортизационных  отчислений в бухгалтерском учете должен быть закреплен в приказе по учетной политике организации. При этом необходимо иметь в виду следующее.

      Предположим, что организация решила отражать в бухгалтерском учете начисленную  по нематериальным активам амортизацию  путем непосредственного ее списания в кредит счета 04. В таком случае после полного погашения первоначальной стоимости объект с баланса не списывают, а продолжают учитывать (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией (как правило, 1 руб.). Сумму оценки относят на финансовые результаты организации (п.21 ПБУ 14/2007).

      В бухгалтерском учете начисление амортизации объектов нематериальных активов отражается следующими записями [14, c. 108]:

      Таблица 3

      Корреспонденции счетов

Корреспонденция счетов		Содержание  операции
Дебет	Кредит
20, 23, 25, 26, 29, 44	05 (04)	Отражены амортизационные  отчисления по объектам нематериальных активов, используемых в производственной деятельности организации

      Участие объектов нематериальных активов в  производственном процессе должно быть подтверждено технологическими документами, сметами, иными учетными документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими объектами.

      Как уже отмечалось, по таким объектам, как деловая репутация и организационные расходы, применяется только один способ отражения амортизации в бухгалтерском учете: путем уменьшения первоначальной стоимости по счету 04, в результате чего он показывает остаточную стоимость этих объектов.

      Таким образом, в рассмотренных выше примерах 5 и 6 возникшая в результате покупки организацией А предприятия Б положительная или отрицательная деловая репутация (составившая соответственно 1 500 000 руб. и 600 000 руб.) подлежит равномерному списанию.

      В течение 20 лет (но не более срока  деятельности организации А) положительная деловая репутация должна равномерно списываться в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счета 04.

      Отрицательная деловая репутация в течение  такого же срока равномерно списывается на финансовые результаты организации как операционные доходы с дебета счета 98 в кредит счета 91.

      Воспользуемся условиями примеров 5 и 6. Списание положительной и отрицательной деловой репутации будет отражаться в бухгалтерском учете организации А следующими записями:

      Таблица 4

      Содержание  операции

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание  операции
26	04	6250(1 500 000 руб.: 20 лет : 12 мес.)	Отражено ежемесячное  списание положительной деловой репутации организации
98	91	2500(600 000 руб.: 20 лет  : 12 мес.)	Отражено ежемесячное  списание отрицательной деловой репутации организации

      Организационные расходы вновь созданной торговой компании составили 10 000 руб. и были признаны вкладом е ее уставный капитал. Срок полезного использования этого объекта установлен в расчете на 20 лет. Компания начисляет амортизацию нематериальных активов линейным способом. Следовательно, годовая норма амортизации организационных расходов равна 5% (100% : 20 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 500 руб. (10 000 руб. * 5 : 100).