Реформы Петра Ӏ в казначействе

 

Глава 2. Средние  века. Возникновение двойной записи.

В средние века возникла профессия странствующих писцов (бухгалтеров), которые за плату составляли отчеты.

Рассматривая вопрос «Появление института аудиторов», необходимо учитывать, что появление аудиторов было вызвано развитием хозяйства, а  это требовало усиления контроля за качеством информации. Функции контролеров выполняли чиновники в древних государствах, но понятие «аудит» появилось лишь в средние века. Институт аудиторов родился в Англии. Первое упоминание об аудиторах относится к 1298 г., когда деятельность гофмейстера Лондонского Сити была подвергнута аудиту специаль­ной комиссией в составе мэра, членов муниципалитета, шерифов и других знатных граждан. В дальнейшем контролю подверглись и другие чиновники. 24 марта 1324 г. Эдуард II назначил трех государственных аудиторов. Имя одного из них дошло до наших дней. Это - Джон де Пайкеслей.

Оценивая достижения средневекового учета, следует отметить, что в  средние века зародились две основные парадигмы учета: камеральная (в  монастырях, в государственном хозяйстве) и коммерческая бухгалтерия (в поместьях, в торговле).

Торговля рассматривалась как некоммерческая (неприбыльная) сфера деятельности, поэтому целью учета было не выявление хозяйственного результата, а фиксация движения товаров.

 К возникновению двойной  бухгалтерии привело введение  денежного измерителя. Это было  связано с тем, что некоторые  факты хозяйственной жизни как  бы сами по себе отражаются  дважды. Продали товары, ценности  списываются, а деньги приходуются.  В простой бухгалтерии изначально  ценности списывались в натуральном  измерении, а деньги приходовались  с стоимостном. Однако когда товары начали отражать в учете денежном измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Но полностью диграфической она стала тогда, когда в бухгалтерию ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факторы хозяйственной жизни стали отражать дважды.

 Существует много причин по которым двойная бухгалтерия не могла появиться раньше, чем в XIII в. Во-первых, потому что деньги были редким явлением; во-вторых, - из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были для взыскания и взноса, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе; в-третьих, прибыль не получала должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями.

 Это всего лишьнекоторые причины, но имели место и другие обстоятельства. Например, развитие денежных оборотов в банках и торговле с неизбежностью приводит к учету всего имущества в денежном измерении.

 Так или иначе, исходные  идеи римской бухгалтерии дожили  до времен позднего средневековья.  И по крайней мере в крупных по тем меркам хозяйствах велись и журнал, и Главная книга. И вот однажды, когда все имущество стало измеряться в деньгах, некий бухгалтер для контроля разноски в Главной книге первым ввел никому не известные счета собственных средств, достаточно долго это был счет капитала.

 Множество факторов  хозяйственной жизни имело двойственный  характер: поступили товары от  поставщиков, продали товары и  т.д. но были факты односторонние.  Например, украли товары, дали взятку, пала корова – тут был счет  записи, но не было к нему  корреспондирующего счета. Вот  для таких случаев бухгалтер  отводил в Главной книге отдельный  лист, где фиксировал только для  памяти и удобства последующего  контроля разноски такие суммы.  Это был исключительно процедурный  прием, приводивший к логической  необходимости «уравновешивания»  итогов дебетовых и кредитовых  оборотов. В конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров стало приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание.

 Поиски этого «содержания»  продолжаются до сих пор. Но во всяком случае двойная бухгалтерия общепризнанна как единственное возможное.

 Однажды возникнув,  двойная запись – это, по  замечанию И. В. Гете, «величайшее  изобретение человеческого разума»,  развивалась в дальнейшем под  влиянием обстоятельств хозяйственной  жизни и по законам внутренней  логики.

 Двойная бухгалтерия  прошла несколько этапов в  своем развитии.

Двойной записью стали  отражать все ценности, находящиеся  на учете данного предприятия.

Введение счета «Капитал»  превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему.

Введение в учет денег  в функции меры стоимости разделило  учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные – собственно деньги и их эквиваленты.

Первоначально прибыль и  убыток отражался на счете «Капитал». Сальдо этого счета или увеличивалось  или уменьшалось. Но к XV в. изменения  капитала станут отражаться уже не на счете «Капитал», а на специальном  счете «Прибыли и убытки».

 

Регистрация фактов хозяйственной жизни позволяла контролировать правильность разноски данных по счетам главной книги. Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало, как сначала думали почти все, а теперь думают еще многие, на правильность сделанных записей.

Двойная запись возникла в  торговле в банках Италии. Здесь  у нее две родины: Флоренция  и Венеция. Эти два города-государства  дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли  влиянию финансовых результатов, в  Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали  огромное влияние на последующее  развитие учета как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой эволюции было создание национального счетоводства, в которой двойная запись была использована для описания всего народного хозяйства страны.

 Возникновение и развитие  двойной бухгалтерии привело  к некоторым следствиям:

бухгалтеры, желая создать  условия для автоматического  контроля записей, ввели счет собственника; потом придали ему экономико-юридическую  интерпретацию и назвали его  счетом «Капитал». Этот счет, вместе с  результатными счетами, позволил создать  условия для внесения прибыли  или убытка;

двойная запись улучшила условия  выявления прибыли;

введение единого денежного  измерителя было самой большой революцией, ибо сведение множества предметов  и не меньшего множества валют  к единому измерителю привело  к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для а) конструирования системы счетов и б) соизмерение и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств входящих в понятие предметов бухгалтерского учета.

 Все это привело  к тому, что начальный наивный  учетный натурализм сменился  реализмом. В учет были внесены  некоторые условные допущения  с тем, чтобы его система  раскрывала характер хозяйственного  процесса. Если старая парадигма  пыталась воспроизвести факт, то  новая реконструировала его.

 Воспроизвести значило  описать в учете его таким,  каков он был, реконструировать  – представить его в учете  таким каков он был для понимания хозяйственной деятельности.

 

 Работа Пачоли дала только намек на капитализация расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни. Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великом достижениям.

Дал первое описание двойной  записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.

Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто  бы он обладает человеческими достоинствами.

Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.

Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий  отразить любой факт хозяйственной  жизни.

Ввел комбинаторное моделирование  путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных  с покупкой товаров.

Предположил, хотя и в  неявном виде, существование неких  непреложных принципов бухгалтерского учета.

 Пачоли сформулировал незыблемые принципы, на которых строится бухгалтерия.

 Процедура, т.е. четкий  порядок записи фактов хозяйственной  жизни.

 Этот завет на несколько  веков стал основой всей практической  бухгалтерии. Бухгалтер усвоил  главное: какие регистры и в какой последовательности он должен вести, какие числа и в какие колонки регистров записывать, каким колонкам надо выводить итоги, что складывать и что вычитать, и наконец, что особенно важно: какие итоги должны совпасть, превращая всю процедуру в самоконтролируемую систему.

 Пачоли четко выделил трех звенную процедуру регистров – она со многими модификациями сохранилась до наших дней:

хронологическая запись (памятная – журнал);

систематическая запись (Главная  книга);

отчетность: двухзвенная  в самой регистрации – дебет-кредит и однозвенная – баланс (с последствие  возникло множество отчетных форм).

 Самым сложным в  процедуре был и остается момент  признания факта хозяйственной  жизни. Его можно признать либо  в момент возникновения, либо  в момент составления или представления  документа, либо в момент регистрации.  Неопределенность и спорность  проблемы остается не ясной  до сих пор

 Многие десятилетия  бухгалтер оставался мастером, последовательно  выполняя действия, но не вникая в смысл того, что делает; главное – это правильно выполнить условия процедуры.

 Ясность. То, что пишет  бухгалтер, должны понимать пользователи  бухгалтерской отчетности.

 Любопытно, что сам  бухгалтер может этого не понимать. И тут мы вспоминаем старое  правило: писатель ставит слова,  а читатель вкладывает в них  смысл. Пачоли предполагал, что пользователь должен получить ясный ответ на четыре вопроса: кто – люди, стоящие за отчетностью фирмы и фактами хозяйственной жизни; что – перечень имущества и обязательств; когда – дата; где – в каком месте составлена отчетность. Пачоли понимал что собственник должен придать юридическую силу своему учету, и для этого бухгалтерские регистры следует зарегистрировать в специальном бюро, ибо ясными бывают только те документы, которые согласованы с властными органами.

 Ясность, прозрачность  – это и в настоящее время  сверх важный завет Пачоли, о нем говорят все, и чем больше говорят, тем труднее его выполнить. В настоящее время требования ясности только усиливается, ибо рассказать о сложном труднее, чем о простом.

 Неразделенность предполагает , что имущество предприятия и имущество его собственника представляет единый и нераздельный комплекс.

 Этот завет многие  десятилетия довлел над учетом, так как, с точки зрения кредиторов, главных пользователей отчетности, абсолютно безразлично, что будет  обеспечением ссуд: торговое оборудование  или обеденная посуда. Таким образом,  отчетность показывает не имущество  некой абстрактной фирмы, а  ценности ее собственников. Со  временим под влиянием акционерных  обществ от этого завета отказались, и к нам пришло другое, «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. А на практике с проблемой неразделенности постоянно сталкивается бухгалтер, когда любой должен отнести «или за счет себестоимости, или за счет чистой прибыли», или все, что не связано непосредственно с деятельностью фирмы, налоговые органы не хотят освобождать от налогообложения.

 Двойственность. Каждый  факт хозяйственной жизни должен  быть зарегистрирован дважды: по  дебету одного счеты и по  кредиту другого счета.

 Из этого вытекают  два постулата Пачоли:

 сумма дебетовых оборотов  всегда тождественна сумме кредитовых  оборотов;

 

 сумма дебетовых сальдо  всегда равна сумме кредитовых  сальдо.

 Эти постулаты оказали  огромное влияние сначала на  предприятия торговли, потом промышленности, транспорта, сельского хозяйства.

 Уже с середины XIX в.  идеи двойной бухгалтерии и  постулаты Пачоли получили признание и в макроэкономических расчетах. Неоднократно делались попытки критики завета двойственности, предлагались тройная, четверная и даже пи-мерная бухгалтерия. Но они не имели признания, ибо двойная вытекает из объективных условий: учитываемый объект может или увеличиваться, или уменьшаться, отсюда и двойственность – вот завет Пачоли. Другой бухгалтерии, кроме двойной, быть не может.

 Предмет. Бухгалтерский  учет имеет своим предметом  выполнение хозяйственных договоров.

 У Пачоли речь идет о договоре купли-продажи, вернее, о сделках. Из него вытекающих. Договор носит двусторонний характер, и поэтому Пачоли делает два очень важных вывода:

нельзя никого считать  должником без его ведома;

нельзя никого считать  верителем без его согласия.

 Это первые бухгалтерские  заповеди относительно принципа  начисления. Однако не стоит преувеличивать: для Пачоли прибыль – это разность между поступлениями и выплатой денег, за исключением приобретения товаров.

 Исходя из идеи договора, Пачоли достаточно часто как математик пытается не описать конкретный случай, а перечислить логически все возможные варианты хозяйственной ситуации, открывая тем самым пути к тому, что уже в XX в. назовут методом моделирования.

 Адекватность. Расходы,  понесенные собственником, соотносятся  по времени с доходами, полученными  благодаря этим расходам.

 Но как выполнить  сопоставление – зависит от  убеждений и квалификации бухгалтера. У Пачоли все связано с товарами; если купили партия, то это не расход, а капитализация, изменение структуры актива: были деньги, стали товары. И только когда возникает выручка от продажи, только тогда можно декапитализировать, т.е. списать в расходы проданную партию, только тогда расходы оказываются оправданными полученными доходами, только в этом случае образуется прибыль от основной деятельности. Только в этом случае возникает прибыль. Однако, чтобы ее выяснить, надо сопоставить доходы с расходами, но эта операция только кажется легкой, она целиком зависит от того, какую методологию выбирает бухгалтер. Следовательно, прибыль – это только мнение бухгалтера об успехах его работодателей. Учетную политику формирует бухгалтер в интересах своего нанимателя.