Состав и структура годовой бухгалтерской отчетности

 Появление третьей  цели также в значительной  степени связано с переходом  Европы и Австралии на МСФО, в результате которого многие  компании окажутся перед необходимостью  составления двух или трех комплектов финансовой отчетности: по МСФО, по национальным стандартам - в случае сохранения такого требования национального законодательства, и по US GAAP - в случае обращения ценных бумаг компании на американском рынке. В этих условиях катастрофически возрастают затраты компаний на подготовку, аудит и раскрытие финансовой отчетности, с одной стороны, и снижается значимость представленной отчетности с точки зрения пользователей, с другой стороны: различные суммы, представленные по одним и тем же статьям в различной отчетности, для всех трех случаев - заверенные аудитором и декларированные самой компанией как достоверные, способны значительно ослабить доверие инвесторов к представляемой информации.

 В связи с этим  необходимы сближение стандартов  различных стран с МСФО, а также активная деятельность по совместному обсуждению вопросов с организациями, принимающими национальные стандарты отчетности, изучению существующей практики учета и отчетности в разных странах и уже на этой базе - к принятию оптимальных решений. Так, в основополагающие принципы деятельности КМСФО было введено понятие "конвергенция", которое получило свое практическое воплощение в конкретных проектах КМСФО совместно с организациями, устанавливающими стандарты в других странах, и, прежде всего, с Советом по стандартам финансовой отчетности США - FASB. Правление КМСФО проводит совместные заседания с указанными организациями, на которых обсуждаются вопросы разработки стандартов, действуют несколько совместных проектов Правления КМСФО с национальными организациями, в том числе по учету аренды, государственной помощи, объединений бизнеса и др. - с FASB, по отчетности в добывающих отраслях - с Австралией, Канадой, Норвегией и Южной Африкой, и т.д.

 К 2007-2008 гг. Правление  КМСФО планирует завершить краткосрочные проекты по конвергенции с US GAAP, что позволит компаниям, которые применяют МСФО, получать допуск на американские биржи без предварительного пересчета отчетных данных по US GAAP.

 В результате реорганизации  было изменено и само название стандартов, разрабатываемых и принимаемых Правлением КМСФО: до реорганизации они назывались "International Accounting Standards - IAS", после реорганизации - "International Financial Reporting Standards - IFRS". Таким образом, КМСФО был сделан дополнительный акцент на финансовую направленность стандартов, предназначенных прежде всего для нужд пользователей финансовой отчетности. На русский язык название стандартов изначально было переведено как "международные стандарты финансовой отчетности", в связи с чем при использовании сборника МСФО необходимо обращать внимание на английскую аббревиатуру стандартов, чтобы не допустить путаницы между стандартами (IAS), принятыми предыдущим КМСФО, и стандартами (IFRS), принятыми новым Правлением КМСФО. Аналогично было изменено название органа, выпускающего интерпретации МСФО: до реорганизации он назывался "Standing Interpretations Committee - SIC", переведенный на русский язык как "Постоянный комитет по интерпретациям", после реорганизации - "International Financial Reporting Interpretations Committee - IFRIC", официального перевода данного названия на русский язык пока нет, мы будем пользоваться термином "Комитет по интерпретациям МСФО - КИМ".

1.2. Структура МСФО

  Международные стандарты  финансовой отчетности включают в себя Концепцию МСФО (Framework), собственно стандарты (IAS/IFRS) и интерпретации стандартов ПКИ/КИМ (SIC/IFRIC).

 Концепция МСФО определяет  основные положения в отношении  подготовки и представления финансовой  отчетности для внешних пользователей, т.е. составляет методологическую основу для разработки МСФО и их применения на практике.

 В стандартах изложены  основные подходы к учету и  представлению в отчетности информации  о сделках и иных событиях  финансово-хозяйственной деятельности  предприятий, т.е. основные принципы и методы классификации, признания, оценки активов, обязательств и капитала организации, а также требования по раскрытию о них дополнительной информации в отчетности. Например, в МСФО 16 "Основные средства" изложены требования к признанию, оценке, классификации основных средств и раскрытию о них информации в примечаниях к финансовой отчетности.

 В интерпретациях разъясняются  отдельные аспекты применения  МСФО. Интерпретации, в отличие от  привычных нам инструкций и  методических указаний Министерства финансов Российской Федерации, не претендуют на разъяснение всех основных вопросов применения конкретного стандарта, охватывая обычно очень узкие вопросы. Например, ПКИ 16 "Акционерный капитал - собственные акции, выкупленные у акционеров" (Share Capital - Reacquired Own Equity Instruments) разъясняет вопросы отражения в финансовой отчетности собственных акций, выкупленных предприятием у акционеров.

 После реорганизации  КМСФО была изменена изменению  структура стандартов: IFRS выпускаются  в комплекте с Основой для выводов (Basis for conclusions) и примерами, иллюстрирующими применение данного стандарта. В Основе для выводов излагаются рассмотренные Правлением альтернативные подходы к учету и отражению в отчетности соответствующих операций, а также основные аргументы в пользу выбранного подхода и основные недостатки иных рассмотренных альтернатив.

 Требования Концепции  МСФО, стандартов и интерпретаций  обязательны к исполнению всеми  предприятиями, применяющими МСФО. Иные материалы, включаемые в  ежегодные сборники МСФО (рекомендации по применению конкретных МСФО, основы для выводов, иллюстративные примеры и т.д.), предназначены для лучшего понимания требований МСФО, но не являются обязательными для исполнения.

 Международные стандарты  финансовой отчетности отличаются от привычных российскому бухгалтеру бухгалтерских инструкций: основное место в МСФО отводится принципам отражения статей в финансовой отчетности, а собственно учетный процесс в МСФО не рассматривается. Стандарты не содержат требований к формированию учетных регистров, составлению рабочего плана счетов организации, записи операций на счетах (проводкам). Предприятие может вести учет наиболее удобным для себя образом - чтобы соответствовать требованиям национального законодательства, в том числе налогового, а также внутренним потребностям предприятия.

1.3. Требования МСФО к составлению финансовой отчетности

 Для того чтобы соответствовать  МСФО, финансовая отчетность должна  удовлетворять следующим требованиям:

 Требование достоверности. Финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании. Это требование иначе называют требованием надлежащего применения МСФО.

 Требование соответствия  всем положениям МСФО. Финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого Стандарта и каждой применимой интерпретации ПКИ, то есть невозможно частично соответствовать МСФО.

 Требование раскрытия информации о соответствии МСФО. Финансовая отчетность, соответствующая МСФО, должна обязательно содержать заявление о таком соответствии, в противном случае она не будет считаться соответствующей МСФО.

 Основные требования  МСФО к представлению финансовой отчетности:

 отчетность за каждый  период должна быть единообразной  по виду, таким образом, обеспечивается  сопоставимость финансовой отчетности;

 активы, обязательства, акционерный  капитал должны быть разделены  в структуре отчетности таким  образом, чтобы показать их взаимосвязь и сфокусировать внимание пользователя на важных подразделах.

 Основные допущения  при подготовке финансовой отчетности.

 Финансовая отчетность  составляется на основе определенных  принципов, которые называются допущениями. Отчетность, составленная с нарушением этих допущений, не может считаться соответствующей МСФО.

 Первое допущение: отчетность  по МСФО составляется по методу  начисления, предполагающему, что результаты  сделок и прочих событий признаются  при их наступлении (а не при  получении или выплате денежных средств или их эквивалентов) и учитываются в том отчетном периоде и отражаются в финансовых отчетах тех отчетных периодов, в которых они произошли. Российские предприятия уже достаточно хорошо знакомы с этим методом, который в ПБУ 1 "Учетная политика предприятия" частично воплотился в "метод временной определенности фактов хозяйственной деятельности". Предшественником этого метода в российском бухгалтерском учете был метод "по отгрузке", согласно которому выручка от продажи продукции (товаров) начислялась не по факту получения денег, а по факту отгрузки продукции. Метод начисления значительно шире метода "по отгрузке", поскольку предполагает отражение в учете и отчетности всех фактов хозяйственной деятельности (а не только продажи продукции) на те даты, когда они имеют место ( пример 1).

 Пример 1.

 Предприятие "А" владеет  облигациями предприятия "В". Проценты  по облигациям выплачиваются  ежеквартально, 20 числа месяца, следующего  за отчетным кварталом. Согласно методу начисления предприятие "А" начисляет проценты по облигациям 20 числа каждого месяца, следующего за отчетным кварталом, независимо от действительного поступления денег на счет предприятия "А".

 Исключение из общего  правила составления отчетности по методу начисления составляет отчет о движении денежных средств, в котором, наоборот, не учитываются начисленные, но неполученные / невыплаченные средства.

 Второе допущение при  составлении отчетности по МСФО - допущение непрерывности деятельности  предприятия, когда у компании нет ни намерения, ни необходимости в ликвидации или в существенном сокращении масштабов деятельности. В случае, если предприятие находится в стадии ликвидации, либо намерено начать ликвидационные процедуры, либо вынуждено пойти на существенные сокращения масштабов деятельности, сопровождающиеся неисполнением обязательств по уже заключенным контрактам, масштабными увольнениями работников, и т.д., оно не должно применять МСФО в качестве основы для составления отчетности.

 Применение данного допущения позволяет избежать искажения в финансовой отчетности реального состояния компании в случае, если непрерывность ее деятельности под вопросом. Активы и обязательства предприятия, которое в предыдущих отчетных периодах функционировало нормально, могут значительно измениться в стоимости на момент принятия решения о банкротстве и ликвидации этого предприятия. В последнем случае предприятию необходимо как можно быстрее "сбросить" все более-менее ликвидные активы, не дожидаясь выгодной конъюнктуры и, соответственно, те активы, которые оценивались ранее по рыночной стоимости либо по амортизированной себестоимости, будут оцениваться по ликвидационной стоимости ( пример 2).

 Пример 2.

 Принято решение о  ликвидации предприятия в связи с его банкротством. Балансовая стоимость его основных средств (первоначальная стоимость при приобретении за вычетом накопленной амортизации) составляет 5 млн. руб. По оценкам экспертов, продажа этих основных средств в их существующем состоянии и при современном состоянии рыночной конъюнктуры принесет не более 1,5 млн. руб. В балансе предприятия за отчетный период, в котором было принято решение о его ликвидации, основные средства должны отражаться в сумме 1,5 млн. руб. Требования МСФО 16 "Основные средства" и МСФО 36 "Обесценение активов" в данном случае не применяются, поскольку не соблюдается допущение о непрерывности деятельности предприятия.

1.4. Качественные характеристики финансовой отчетности

 В Концепции МСФО  определяются основные качественные характеристики финансовой отчетности, которые обеспечивают полезность содержащейся в ней информации.

 Понятность информации, представленной в финансовой  отчетности, означает, что она должна  быть понятна пользователям, в  противном случае ее полезность будет минимальной. Однако при этом пользователи должны иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета, а также желание изучать представленную им информацию. При отсутствии у пользователей соответствующих знаний данные о сумме начисленной амортизации по основным средствам или ставках дисконтирования, использованных при расчете справедливой стоимости финансовых инструментов, будут для них пустым звуком. Таким образом, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, рассчитана на пользователя, умеющего анализировать и применять эту информацию.

 Уместность информации  определяется тем, насколько эта  информация влияет на экономические  решения пользователей, помогает  им оценивать прошлые, настоящие  и будущие события, подтверждать или корректировать их прошлые оценки. Составляющие уместности - характер информации и ее существенность. Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения. Например, информация о составе и структуре нематериальных активов предприятия, исходя из ее характера, является уместной, поскольку помогает пользователям оценить активы предприятия. Однако, если доля нематериальных активов в общей сумме активов предприятия составляет менее одного процента, такая информация никак не может считаться существенной, поскольку ее пропуск никак не может повлиять на принятие решений пользователем отчетности. Соответственно, информация о составе и структуре нематериальных активов не является уместной в финансовой отчетности данного предприятия.

 Существенность информации  далеко не всегда определяется количественными способами. Например, изменения в учетной политике предприятия не всегда имеют своим следствием существенные изменения количественных показателей финансовой деятельности предприятия, однако она существенна для понимания пользователем базы для классификации, признания и оценки стоимости статей отчетности.

 Надежность информации  означает, что она должна быть  свободна от существенных ошибок  и пристрастности, и пользователи  могут положиться на нее в  отношении достоверности представленных в ней данных. Для того чтобы информация была надежной, она должна обеспечивать: