Теоретические основы бухгалтерского учета основных средств в организациях

     Практика  аудита различает этапы:

     1. Общее изучение. Работа аудитора с клиентами начинается задолго до выполнения собственно аудита. Так, если договор на аудиторское обслуживание заключается в начале отчетного периода (года), то этап аудита приходится на его окончание и начало следующего года.  
   2. Предварительное ознакомление. Оно предполагает посещение фирмы до начала работы с ее документацией. Аудитор знакомится с ходом производства, персоналом, местами хранения товарно-материальных запасов, оборудования и обеспечением их охраны, общей структурой организации (дочерних предприятий, участков, цехов, отделов), с состоянием производственной дисциплины. На этой фазе аудита кроме визуального наблюдения аудитор использует различные средства опроса (анкеты, интервью и т.п.).  

     3. Планирование аудита. Любая эффективная работа требует предварительного составления четкого плана и программы. Планирование аудитором своей работы по проверке осуществляется таким образом, чтобы она была эффективна, качественна и выполнена к намеченному сроку. 
 4. Системное изучение. Оно позволяет определить потоки и объемы информации, пункт наибольшей загруженности сбором и обработкой информации и на этой основе сделать вывод: кому предоставлено право принятия решения и ответственность за реализацию этих решений по интересующим аудитора аспектам деятельности предприятия, то есть кто является центром ответственности. Такими центрами в зависимости от существа рассматриваемого аудитором вопросов могут быть руководитель предприятия, его заместители, главный бухгалтер, начальники отделов и т.п. 

     5. Выполнение аудита. Этот этап и есть выполнение аудиторских процедур. По каждой теме необходимо составить программу аудиторской проверки, указав в ней последовательное осуществление необходимых аудиторских процедур и их исполнителей.

     6. Составление отчета о результатах аудита. Аудитор (аудиторская организация) по результатам аудита составляет отчет и представляет его заказчику в срок, определенный договором. Выполнение аудитором (аудиторской организацией) договора определяется актом приема-сдачи аудиторского заключения.

     Планирование  означает разработку общей стратегии и детального подхода к проверке, сроку проведения и объему аудита. Оно необходимо для получения существенной информации о бизнесе клиента и понимания систем учета и  внутреннего контроля; оценки степени риска, в том числе риска материальных ошибок, который не может быть предотвращен системой внутреннего контроля клиентов; определения природы, времени и объема аудиторской работы. Отсюда аудитор должен разработать и документально оформить полный план аудита с описанием предполагаемого масштаба и характера проведения. Форма и содержание плана по аудиту может меняться в зависимости от объема работы, сложности аудита, специфической методологии и технических приемов, используемых конкретным аудитором.

     Наряду  с составлением общего плана работы аудитор должен разработать и документально оформить программу аудиторской проверки, определяющую характер, сроки и объем запланированных процедур аудита, требующихся для того, чтобы выполнить полный план. Она представляет собою серию инструкций для помощников аудитора, вовлеченных в аудит, а также средство контроля за качеством выполнения работы.

     Специфика предприятия, объем и сложность  работы по проверке его деятельности каждый раз требуют определения  четкой последовательности шагов при проведении аудита и правильного распределения обязанностей между аудиторами, если проверку проводят несколько специалистов. С этой целью руководителем бригады составляется программа аудиторской проверки.

     Программа аудиторской проверки может быть скорректирована с учетом уровня организации и эффективности внутреннего контроля.  

     1.8.1.Аудит оценки основных средств 

     Стандартом бухгалтерского учета «Учет основных средств» кроме первоначальной стоимости предусмотрены следующие виды стоимости:

     - балансовая стоимость - это разница между первоначальной стоимостью и суммой накопленной амортизации.

     - стоимость реализации - это стоимость, по которой возможен обмен основных средств между хорошо осведомленными и готовыми к проведению сделки независимыми сторонами.

     - ликвидационная стоимость - предполагаемая стоимость запасных частей, лома, отходов, возникающих при ликвидации основных средств в конце срока полезной службы, за вычетом ожидаемых затрат по выбытию. Определяется в момент ввода основных средств в эксплуатацию.

     - текущая стоимость - это стоимость основных средств по действующим рыночным ценам на определенную дату. Достигается путем переоценки (дооценки, уценки) объектов основных средств. При этом сумма дооценки в пределах коэффициента инфляции не является налогооблагаемым доходом субъекта, а уценка может производится в пределах сумм предыдущей дооценки этого конкретного вида основных средств. [33, с 146]

     Превышение  этих пределов может быть отражено следующим образом: при дооценке - увеличивает налогооблагаемый доход, при уценке - за счет нераспределенного дохода, одновременно восстанавливается налог на добавленную стоимость, принятый к зачету по данному конкретному виду основных средств.

     Хозяйствующий субъект вправе в современных  условиях самостоятельно принимать решение о проведении переоценки основных средств. 
 В процессе бухгалтерского учета основных средств возникает амортизируемая стоимость (в стандарте бухгалтерского учета «Учет основных средств» ее нет), которая рассчитывается как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью основных средств. Эта стоимость информирует собственника о том, какую сумму он может вернуть через амортизацию в течение полезного срока службы, так как амортизация по существу - это возврат чистых доходов субъекта, использованных когда-то на приобретение (строительство) объектов основных средств.

     Ликвидационная  стоимость в результате ликвидации основных средств сверяется с  фактической суммой доходов от ликвидации и дает информацию о том, на сколько правильно была рассчитана эта стоимость в момент ввода в эксплуатацию и каковы чистые убытки субъекта от этой операции.  
 Следовательно, все виды стоимости должны быть определены объективно и достоверно. 

     1.8.2. Аудит движения основных средств 

     Для проверки операции по приобретению основных средств аудитору необходимо изучить оборотные ведомости по счетам подраздела 12 «Основные средства», где наглядно отражаются операции по приобретению и выбытию объектов основных средств. На некоторых предприятиях могут вести только инвентарные карточки. Обязательным условием при организации аналитического учета основных средств (в ведомости или карточках) является полнота характеристики объектов: наименование, инвентарный номер, местонахождение (адрес), дата приобретения, описание технического состояния, первоначальная стоимость, сумма накопленной амортизации, норма амортизационных отчислений и ежегодная сумма амортизации, дата и причины консервации, перевода объектов в запас и другие изменения в процессе эксплуатации. При небольшом объеме этих операций целесообразно провести сплошную проверку документов и сопоставлять их данные с бухгалтерскими записями.

       В ходе аудиторской проверки аудитор обращает внимание на следующие моменты:

     - правильность отнесения объектов основных средств в данную категорию, наличие на приходных документах визы руководителя (приказ) на ввод объекта в эксплуатацию в качестве основных средств;

     - определение принадлежности основных  средств к одной из сфер  деятельности (производственная или социальная). От этого зависит метод и норма амортизации, источник ее возмещения. К примеру, амортизация основных средств производственной сферы относится в себестоимость продукции в бухгалтерском учете, на вычеты - в целях налогообложения. Источником возмещения амортизации объектов основных средств социальной сферы (если она не является основным видом деятельности) является доход субъекта после уплаты налогов и обязательных платежей;

     - устанавливает, действительно ли  основные средства находятся  в рабочем состоянии, не было ли простоя в их работе не только по причине неисправности, а из-за приостановки хозяйственной деятельности. В периоды, когда у субъекта отсутствовала деятельность (справка руководства субъекта в адрес Налогового комитета или отсутствие деятельности подтверждается данными бухгалтерии), амортизация основных средств не начисляется;

     - закреплены ли объекты основных  средств за материально-ответственными  лицами, и в какой периодичности  составляется отчет;

     - когда проведена последняя инвентаризация основных средств и каков ее результат;

     - правильность оприходования основных  средств. Хозяйствующие субъекты в дополнение к стандарту бухгалтерского учета 6 «Учет основных средств» в своей учетной политике могут определить стоимостные критерии оценки основных средств, поэтому аудитор должен оценить сами критерии и их соблюдение бухгалтерской службой.

     Обращает  особое внимание на формирование первоначальной стоимости основных средств, которая складывается из стоимости и расходов на приобретение, а также расходов, связанных с приведением данного объекта в рабочее состояние и другие специфические расходы (налоги и сборы, процент за кредит и др.). При оприходовании основных средств, бывших в употреблении, необходимо довести их стоимость до первоначальной. В бухгалтерском учете в этом случае записи должны производиться по дебету счетов подраздела 12 «Основные средства» и кредиту счета 71 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость приобретения; по дебету счетов подраздела 12 «Основные средства» и кредиту счетов подраздела 13 «Износ основных средств» - на сумму накопленной амортизации у продавца на момент передачи основных средств (отражается в акте приемки-передачи основных средств по форме № ОС-1).

     Отсутствие  второй записи в учете искажает статью бухгалтерского баланса «Основные средства», чем вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности. Анализируя данную статью, они могут заключить, что на предприятии имеются основные средства только новые, так как коэффициент износа будет низким. Кроме того, срок службы, нормы амортизации и ликвидационная стоимость таких объектов должны определяться с учетом фактического их износа;

     - не завышена ли первоначальная (оценочная) стоимость основных  средств, внесенных учредителями  виде взносов в уставный капитал субъекта. Данное обстоятельство не только определяет долю учредителя, но и достоверность пополнения уставного капитала, что остро сказывается в момент ликвидации (разделения собственности) субъекта, взыскании государством задолженности в бюджет принудительными мерами (описание имущества);

     - проверяется состояние учета  арендованных основных средств  (договор на аренду, расчет арендной платы, порядок и соблюдение сроков расчета). 
Особо аудитором проверяются:

     - причины ликвидации основных  средств (полный износ, стихийное бедствие, аварийные ситуации и др.), которые должны быть подтверждены документально (справки и заключения уполномоченных органов);

     - полноту оприходования запасных  частей, лома, отходов, строительных материалов, дров и других материалов в момент ликвидации основных средств;

     - способы утилизации и уничтожения  отходов, подтверждение комиссией факта уничтожения путем сожжения, закрытия в землю, боя и т.д.;

     - бухгалтерские записи на ликвидацию  основных средств: на снятие  с баланса (кредит счетов подраздела 12 «Основные средства»), списание износа по ним (дебет счетов подраздела 13 «Износ основных средств»), восстановление на доходы субъекта суммы дооценки основных средств (дебет счета 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств), оприходование материалов (дебет счетов подраздела 20 «Материалы»);

     - отражение в налоговом учете  процесса ликвидации, расчет стоимостного баланса группы основных средств и признание доходов по этой операции;

     - перерасчет налогов (на имущество, транспортные средства,  землю) с учетом даты выбытия основных средств. 

     1.8.3. Аудит износа основных средств 

     В бухгалтерском учете применяются 5 методов амортизации. В учетной политике субъекта должен быть зафиксирован только один метод амортизации по отношению к одному конкретному виду основных средств.

       При этом должны быть учтены  их особенности (активная или  пассивная часть основных средств).

     Равномерное списание стоимости (прямолинейный  метод) предполагает списание амортизируемой стоимости равными долями ежемесячно в течение полезного срока службы.

     Производственный  метод предполагает списание амортизируемой стоимости основных средств пропорционально объему выполненных работ. 
Методы ускоренного списания:

     - кумулятивный метод (метод суммы чисел лет) предполагает списание амортизируемой стоимости в значительно большей сумме в начале срока полезной службы, чем в последующие годы. Он также основан на суждении, что новое оборудование более производительнее и требует меньших затрат на техническое обслуживание, ремонт, чем старое;

     - регрессивный метод предполагает списание первоначальной стоимости основных средств по норме амортизации от балансовой стоимости;